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通常情況下，相較于有限責(zé)任公司,，合伙企業(yè)及其他類似實體（以下簡稱“合伙企業(yè)”）在設(shè)立和管理上更為靈活,，特別是合伙企業(yè)在稅法上的穿透處理原則，也使得合伙企業(yè)有著相較于公司更優(yōu)的稅收待遇（不存在經(jīng)濟(jì)性雙重征稅的問題）,。所以在很多投資架構(gòu),、控股平臺的設(shè)置中，我們常常能看到合伙企業(yè)的身影,。

然而,，在跨境的情況下，一個在境外成立且在所在地被穿透征稅的合伙企業(yè),，如果被中國視為獨立實體進(jìn)行征稅,，其稅收優(yōu)化的效果可能將大打折扣。

國家稅務(wù)總局2018年第11號公告《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定執(zhí)行若干問題的公告》（以下簡稱“11號公告”）將合伙企業(yè)及其他類似實體（以下簡稱“合伙企業(yè)”）區(qū)分為按照中國法律在中國境內(nèi)成立的合伙企業(yè)（以下簡稱“境內(nèi)合伙企業(yè)”）和按照外國（地區(qū)）法律成立的合伙企業(yè)（以下簡稱“境外合伙企業(yè)”）,，對其跨境征稅問題進(jìn)行了明確,。其中，就將境外合伙企業(yè)的中國所得稅處理從國內(nèi)法上進(jìn)行了“一刀切”處理：境外合伙企業(yè)不屬于《企業(yè)所得稅法》第一條規(guī)定的排除范圍,，應(yīng)適用《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定,。也就是說，無論境外合伙企業(yè)在其所在國家是否被穿透,，也無論其本身是否具有境內(nèi)合伙企業(yè)的特征,，中國企業(yè)所得稅法均將其視為獨立實體進(jìn)行征稅,。不過，在稅收協(xié)定的適用層面,，11號公告也做了允許例外的規(guī)定,。

在11號公告施行之前,，我國現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定,，“在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人,，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅,。個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法,。”“企業(yè)”劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)（即包括依照外國（地區(qū)）法律成立的企業(yè)）,?！皞€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)”,，則指“依照中國法律,、行政法規(guī)成立的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè),?！?/span>

因此，從文義來看,，《企業(yè)所得稅法》似乎并未將境外合伙企業(yè)明確包含在適用范圍之內(nèi),，也未包含在排除范圍之內(nèi)。

在針對個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)的所得稅征稅規(guī)定中,，財稅[2000]91號,、財稅[2008]第159號分別對所適用的“個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)”進(jìn)行了定義，但兩者均未明確將境外合伙企業(yè)排除在適用范圍之外,。

也就是說,，境內(nèi)合伙企業(yè)在中國所得稅法下是被穿透的，其合伙人是所得稅法下的納稅義務(wù)人,；而對于境外合伙企業(yè)是否同樣適用中國國內(nèi)稅法的先分后稅規(guī)則（即被穿透處理）,，上述法規(guī)均沒有做出明確規(guī)定。

因此,，在11號公告出臺以前,，針對境外合伙企業(yè)，是否以及按照何種標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行穿透,，并不明確,。實踐中,，既有穿透也有不穿透進(jìn)行征稅的情況，但并沒有形成統(tǒng)一的實踐標(biāo)準(zhǔn),。

11號公告這一變化將對境外合伙企業(yè)的架構(gòu)產(chǎn)生巨大影響。以下我們就幾個重要問題進(jìn)行討論：

1)    境外合伙企業(yè)可能被認(rèn)定為中國稅收居民嗎,？是的,！

對于境外合伙企業(yè)，11號公告僅從非居民企業(yè)的角度進(jìn)行了明確：實際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)的境外合伙企業(yè),，是中國企業(yè)所得稅下的非居民企業(yè),。似乎可以簡單推導(dǎo)出：如果境外合伙企業(yè)的實際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)，則可能被視為中國稅收居民就全球所得在中國繳納企業(yè)所得稅（正常情況下適用稅率為25%）,。然而,，這樣做的矛盾之一是一旦稅務(wù)局對這樣的合伙主張了居民管轄權(quán)，是否就同樣需要和境內(nèi)的合伙企業(yè)同樣處理,？

2)    境外合伙企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)時可能被征稅嗎,？是的！

同樣的邏輯,，當(dāng)境外合伙企業(yè)作為轉(zhuǎn)讓方間接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)的應(yīng)稅財產(chǎn)時,，作為中國企業(yè)所得稅法下的非居民企業(yè)，國家稅務(wù)總局公告2015年第7號《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（“7號公告”）有關(guān)間接轉(zhuǎn)讓的規(guī)定顯然也將同樣適用于境外合伙企業(yè),。

如果被轉(zhuǎn)讓方也是境外合伙企業(yè),，7號公告的相關(guān)規(guī)定將如何適用呢？7號公告在規(guī)定安全港條款（第五條和第六條）,、負(fù)面清單（第四條）以及合理商業(yè)目的的判斷因素（第三條）時,，均使用了“股權(quán)”（7號公告定義為股權(quán)及其他類似權(quán)益）一詞進(jìn)行描述。因此,，從文義來看,，似乎可以將“其他類似權(quán)益”解釋為包括了合伙企業(yè)的財產(chǎn)份額，從而形成一個廣泛適用的結(jié)果,，這也與11號公告規(guī)定的邏輯相自洽,。然而，實踐中,，究竟如何適用,，可能仍存在一定的不確定性。比如,，對于有限合伙,，如何確認(rèn)合伙份額比例的性質(zhì)以及如何認(rèn)定安全港下的100%共同擁有。

3)    境外合伙企業(yè)可以適用特殊性稅務(wù)處理嗎？不好說

財稅(2009)59號《財政部,、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（“59號文”）第七條規(guī)定,，企業(yè)發(fā)生涉及中國境內(nèi)與境外之間（包括港澳臺地區(qū)）的股權(quán)和資產(chǎn)收購交易，須滿足一系列的股權(quán)比例條件,，才可選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定,。59號文并沒有像7號公告一樣，將“股權(quán)”擴(kuò)大解釋到“其他類似權(quán)益”,。

因此,，盡管我們認(rèn)為，雖然從11號公告推論可以得出,，理論上境外合伙企業(yè)應(yīng)同境外公司實體一樣,，可以適用59號文的相關(guān)規(guī)定。但實踐中,，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否能夠認(rèn)同還存在較大不確定性,。

4)    境外合伙企業(yè)可以適用稅收協(xié)定嗎？很難

A.    僅涉及兩個國家的情況：

稅收協(xié)定通常規(guī)定其僅適用于締約國一方或者雙方居民的人,，即僅有在境外合伙企業(yè)所在國將其視為稅收居民的情況下,，稅收協(xié)定才能得以適用。11號公告也進(jìn)一步明確了這一要求：除非稅收協(xié)定另有規(guī)定,，只有當(dāng)合伙企業(yè)所在國將其視為居民的情況下，其在中國負(fù)有納稅義務(wù)的所得才能享受協(xié)定待遇,。

稅收協(xié)定另有規(guī)定的情況是指,，“稅收協(xié)定規(guī)定，當(dāng)根據(jù)締約對方國內(nèi)法,，合伙企業(yè)取得的所得被視為合伙人取得的所得,，則締約對方居民合伙人應(yīng)就其從合伙企業(yè)取得所得中分得的相應(yīng)份額享受協(xié)定待遇”。據(jù)我們所知,，中法稅收協(xié)定第四條“居民”條款就合伙企業(yè)的稅收協(xié)定適用問題做了詳細(xì)的規(guī)定,。例如，在法國設(shè)立的合伙企業(yè)C（假設(shè)是法國稅法下的穿透實體）取得來自中國的所得時,，符合條件時,，該所得將可以享受中法稅收協(xié)定的待遇。

適用的前提和方法是：

1. 該法國合伙企業(yè)C的合伙人A和B為法國稅收居民,；

2. 在適用稅收協(xié)定時,，協(xié)定將該所得視為A和B取得的所得，并進(jìn)而判斷對該所得征稅的協(xié)定待遇,；

3. 中國仍對法國合伙企業(yè)C征稅,，但其征稅權(quán)將受限于上述b）的協(xié)定限制。

也就是說,，中法稅收協(xié)定第四條構(gòu)成了對第一條“人的適用范圍”的突破,。需要說明的是,，這一突破是稅收協(xié)定的適用層面，并未改變中國稅法對合伙企業(yè)征稅（即不穿透）的國內(nèi)法規(guī)定,。

然而,，截至目前，除中法稅收協(xié)定外,，我國簽訂的其他稅收協(xié)定中基本沒有作出類似規(guī)定,。這也就意味著，幾乎所有在境外設(shè)立的合伙企業(yè)（在境外構(gòu)成穿透實體時）,，如果取得來源于中國境內(nèi)的所得,，不僅需要在中國繳納所得稅，而且無法適用稅收協(xié)定享受協(xié)定待遇,。

B.    涉及多個國家的情況

在存在多國征稅權(quán)時,，情況將更加復(fù)雜這既取決于其他國家國內(nèi)法的規(guī)定，也取決于各國之間是否簽訂稅收協(xié)定以及稅收協(xié)定的具體規(guī)定,。

舉個栗子,，境外合伙企業(yè)（假設(shè)成立于X國，且構(gòu)成X國稅法下的穿透實體）,、境外合伙企業(yè)的合伙人（假設(shè)為法國稅收居民）分屬于不同國家的情況下,，合伙人A和B通過合伙企業(yè)C取得中國公司D分配的股息所得，應(yīng)如何適用X國與中國,、法國與中國,、法國與X國之間的稅收協(xié)定？

中法稅收協(xié)定第四條對于這種涉及第三方國家的情形做了規(guī)定：

• 如果法國將合伙企業(yè)C視為實體（即不穿透）,，則合伙人A和B不是法國稅法下的納稅義務(wù)人,，自然也不能享受中法稅收協(xié)定的協(xié)定待遇；

• 如果法國將合伙企業(yè)C視為穿透實體（即穿透）,，則因為合伙人A和B根據(jù)法國稅法構(gòu)成法國稅法下的納稅義務(wù)人,，則就其在中國納稅和法國納稅的避免雙重征稅問題，理論上可以適用中法稅收協(xié)定的協(xié)定待遇,，前提是X國與中國和法國均簽有包括旨在防止偷漏稅的信息交換條款的協(xié)議,。也就是說，在這種情況下,，中法稅收協(xié)定第十條“股息”條款的優(yōu)惠稅率將可以擴(kuò)大適用于合伙人通過設(shè)立在其他國家的合伙企業(yè)間接持股的情況（而不僅限于直接持股）,。

>>>>  中國和X國稅收協(xié)定的適用：

• 如果中國與X國之間的稅收協(xié)定不存在中法稅收協(xié)定第四條的類似規(guī)定，則如前述分析,，合伙企業(yè)C將無法適用稅收協(xié)定享受協(xié)定待遇,。

• 如果中國與X國之間的稅收協(xié)定存在中法稅收協(xié)定第四條的類似規(guī)定，由于合伙企業(yè)C的合伙人不是X國的稅收居民，合伙企業(yè)C將同樣無法適用稅收協(xié)定享受協(xié)定待遇,。

因此,，無論中國與X國的稅收協(xié)定是否有類似中法稅收協(xié)定的規(guī)定，合伙企業(yè)C都不能享受協(xié)定待遇,。

由于X國將合伙企業(yè)C視為穿透實體,，假設(shè)合伙企業(yè)C在取得所得時，即視為合伙人A和B直接取得來源于X國的所得,，X國將作為來源國對該筆所得征稅,。為簡化討論，我們假設(shè)法國與X國簽訂的稅收協(xié)定為OECD協(xié)定范本,。

• 合伙企業(yè)C在取得所得未實際分配時,，如果法國將合伙企業(yè)C視為實體（即不穿透），則在法國稅法下,，合伙人A和B并沒有取得來源于X國的所得理論上不產(chǎn)生納稅義務(wù),；

• 如果法國將合伙企業(yè)C視為穿透實體（即穿透），則合伙人A和B是法國稅法下的納稅義務(wù)人,，可以享受法國和X國稅收協(xié)定的協(xié)定待遇,。

因此，對于中國公司D向合伙企業(yè)C分配的股息所得,，取決于其他國家國內(nèi)法的規(guī)定,，也取決于各國之間是否簽訂稅收協(xié)定以及稅收協(xié)定的具體規(guī)定，中國作為來源國征稅,，可能受到中法稅收協(xié)定的限制,；X國作為來源國征稅，可能受到法國和X國之間稅收協(xié)定的限制,；法國將合伙企業(yè)視為穿透實體而作為居民國征稅時，將同時受到中法稅收協(xié)定,、法國和X國之間稅收協(xié)定有關(guān)消除雙重征稅規(guī)定的限制,。

以上討論，基于一系列的假設(shè)前提,，實際案例很可能遠(yuǎn)比我們的討論更加復(fù)雜,。

總而言之，在11號公告施行以后,，涉及合伙企業(yè)的跨境安排,，可能將面臨中國稅收征管的挑戰(zhàn)，是否能避免雙重征稅和有效的實現(xiàn)整體稅負(fù)最優(yōu)化,，是亟待整理和解決的問題,。