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沈璟（信永中和（北京）稅務(wù)師事務(wù)所有限責(zé)任公司） 近年來,，合格境外有限合伙人（Qualified Foreign Limited Partners,，QFLP）制度在多地開展試點,，預(yù)示著我國資本市場雙向開放步伐不斷加快,。越來越多的外資機構(gòu)開始進入我國市場設(shè)立基金管理機構(gòu),，并在中國境內(nèi)設(shè)立私募股權(quán)投資基金對境內(nèi)企業(yè)進行投資,，相關(guān)稅務(wù)處理問題也逐漸被業(yè)界所關(guān)注,。目前對于QFLP的境外合伙人如何在境內(nèi)繳納企業(yè)所得稅,，尚未有專門的法律法規(guī)對此進行明確,。本文擬從稅收法理和現(xiàn)有稅收法規(guī)出發(fā),，以案例形式對QFLP境外合伙人如何在境內(nèi)繳納企業(yè)所得稅進行分析。
H集團是總部位于新加坡的亞洲著名金融集團,，一直以來深耕東亞和東南亞市場。該集團積極參與境內(nèi)QFLP試點,，并獲得了美元額度,，在我國境內(nèi)設(shè)立X投資管理有限公司（以下簡稱“X管理公司”）和S基金有限合伙企業(yè)（以下簡稱“S基金”），分別獲批成為QFLP試點管理公司和試點基金,。S基金由普通合伙人（General Partner,GP）H集團香港公司（以下簡稱“H香港”）以及有限合伙人（Limited Partner,LP）H集團和境內(nèi)B合伙企業(yè)共同出資設(shè)立,。H香港持有合伙份額0.001%，H集團持有合伙份額84.999%,，B合伙企業(yè)持有合伙份額15%,。S基金委托X管理公司運作管理，于2020年年底投資于境內(nèi)Y科技公司,，投資成本為8000萬元人民幣,，占Y科技公司2%的股份。整體架構(gòu)如圖1所示,。
Y科技公司經(jīng)營狀況良好,，2021年向S基金分紅500萬元。2022年6月,，S基金將所持2%的Y科技公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給另一家中國境內(nèi)公司,，取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得12000萬元。 H集團和B合伙企業(yè)為S基金的有限合伙人,，主要承擔(dān)出資義務(wù)，不參與S基金的日常管理及投資決策,。 H香港為S基金的普通合伙人,，負(fù)責(zé)合伙事務(wù)并對基金承擔(dān)無限責(zé)任。H香港委托專業(yè)私募基金管理機構(gòu)X管理公司作為S基金管理人,，具體負(fù)責(zé)S基金的投資管理運作,。 H香港,、H集團和B合伙企業(yè)從S基金取得的收入主要包括持有環(huán)節(jié)取得的分紅和退出環(huán)節(jié)取得的轉(zhuǎn)讓所得。X管理公司的主要收入類型為管理費,。 根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財稅〔2008〕159號,，以下簡稱“159號文”)，合伙企業(yè)不是所得稅納稅義務(wù)人,，合伙企業(yè)以每一個合伙人為所得稅納稅義務(wù)人,。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個人所得稅,；合伙人是法人和其他組織的,，繳納企業(yè)所得稅。合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則,。因此,，S基金并非所得稅的納稅義務(wù)人，其所得會分?jǐn)偟狡浜匣锶薍香港,、H集團和B合伙企業(yè)層面計算并繳納所得稅,；由于B合伙企業(yè)也不是所得稅納稅義務(wù)人，它所分到的所得還會二次分?jǐn)偟紹合伙企業(yè)的合伙人層面繳稅,。 （一）境外合伙人是否構(gòu)成機構(gòu)、場所 H香港,、H集團作為QFLP的境外合伙人,，需要就其分到的所得在境內(nèi)繳納企業(yè)所得稅。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三條,，非居民企業(yè)如在境內(nèi)構(gòu)成機構(gòu),、場所，則應(yīng)就其與該機構(gòu),、場所有實際聯(lián)系的所得在中國繳納稅率為25%的企業(yè)所得稅。反之,，非居民企業(yè)僅應(yīng)就來源于境內(nèi)的所得扣繳稅率10%的企業(yè)所得稅,。另外，如果中國和新加坡的稅收協(xié)定或內(nèi)陸和香港的稅收安排另有協(xié)定（安排）優(yōu)惠稅率的,，H集團和H香港可據(jù)此進一步主張享受協(xié)定優(yōu)惠稅率,。因此，H集團和H香港作為S基金的非居民企業(yè)合伙人,，是否在境內(nèi)構(gòu)成企業(yè)所得稅法下“機構(gòu),、場所”對于判定其在中國的稅務(wù)影響至關(guān)重要。 根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五條,，企業(yè)所得稅法所稱機構(gòu),、場所是指在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構(gòu),、場所，包括：管理機構(gòu),、營業(yè)機構(gòu),、辦事機構(gòu)；工廠,、農(nóng)場,、開采自然資源的場所；提供勞務(wù)的場所,；從事建筑,、安裝、裝配,、修理,、勘探等工程作業(yè)的場所；其他從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構(gòu),、場所,。同時，非居民企業(yè)委托營業(yè)代理人在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的,，包括委托單位或者個人經(jīng)常代其簽訂合同,，或者儲存、交付貨物等,，該營業(yè)代理人視為非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu),、場所。因此,，我國企業(yè)所得稅法所謂“機構(gòu),、場所”可分為兩類：物理型機構(gòu)、場所和代理型機構(gòu),、場所,。 在本案例中，H集團和H香港在境內(nèi)并未直接設(shè)立物理型機構(gòu),、場所,，而S基金能否被認(rèn)為是兩者的物理型機構(gòu)、場所呢,？這取決于H集團和H香港對S基金的財產(chǎn)是否具有所有權(quán)或使用權(quán),。《中華人民共和國合伙企業(yè)法》規(guī)定,，合伙人的出資,、以合伙企業(yè)名義取得的收益和依法取得的其他財產(chǎn)，均為合伙企業(yè)的財產(chǎn)。合伙人在合伙企業(yè)清算前,，不得請求分割合伙企業(yè)的財產(chǎn),。由此，合伙企業(yè)的管理機構(gòu),、營業(yè)機構(gòu),、辦事機構(gòu)歸屬于合伙企業(yè)所有，而非合伙人所有,，無法認(rèn)為S基金構(gòu)成H集團和H香港在境內(nèi)的物理型機構(gòu),、場所。 那么,，X管理公司能否被認(rèn)為是H集團和H香港在中國內(nèi)陸的營業(yè)代理人呢,？ 《中華人民共和國合伙企業(yè)法》規(guī)定有限合伙人不執(zhí)行合伙事務(wù)，不得對外代表有限合伙企業(yè),。有限合伙人對企業(yè)的經(jīng)營管理提出建議,，不視為執(zhí)行合伙事務(wù)。因此,，H集團本身不具備“執(zhí)行合伙事務(wù)”的權(quán)利,，也不存在委托X管理公司執(zhí)行合伙事務(wù)的基礎(chǔ)。X公司不能被認(rèn)為是H集團在境內(nèi)的經(jīng)營代理人,。在既沒有物理型機構(gòu),、場所，又沒有代理型機構(gòu),、場所的情況下,，H集團可按照在境內(nèi)沒有設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè),，僅應(yīng)就其來源于境內(nèi)的所得扣繳稅率為10%的企業(yè)所得稅,。 《中華人民共和國合伙企業(yè)法》規(guī)定，有限合伙企業(yè)由普通合伙人執(zhí)行合伙事務(wù),。H香港作為S基金的普通合伙人,，需要執(zhí)行合伙事務(wù)，但其并不直接參與S基金的經(jīng)營管理,，而是委派X管理公司進行S基金的管理,，X管理公司對S基金的投資決策、日常經(jīng)營都有支配權(quán),。在這種情況下，并無法規(guī)對X管理公司是否構(gòu)成H香港的營業(yè)代理人以及H香港在中國境內(nèi)是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)進行明確,。 國家稅務(wù)總局2003年發(fā)布的《關(guān)于外商投資創(chuàng)業(yè)投資公司繳納企業(yè)所得稅有關(guān)稅收問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕61號,，以下簡稱“61號文”）規(guī)定：“組建為非法人的創(chuàng)投企業(yè)可由投資各方分別申報繳納企業(yè)所得稅，也可以由創(chuàng)投企業(yè)申請，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)批準(zhǔn),，統(tǒng)一依照稅法的規(guī)定,，申報繳納企業(yè)所得稅。非法人創(chuàng)投企業(yè)投資各方采取分別申報繳納企業(yè)所得稅的,，對外方投資者應(yīng)按在我國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu),、場所的外國公司，計算繳納企業(yè)所得稅,。但非法人創(chuàng)投企業(yè)沒有設(shè)立創(chuàng)投經(jīng)營管理機構(gòu),，不直接從事創(chuàng)業(yè)投資管理、咨詢等業(yè)務(wù),，而是將其日常投資經(jīng)營權(quán)授予一家創(chuàng)業(yè)投資管理企業(yè)或另一家創(chuàng)投企業(yè)進行管理運作的,，對此類創(chuàng)投企業(yè)的外方，可按在我國境內(nèi)沒有設(shè)立機構(gòu),、場所的外國企業(yè),，申報繳納企業(yè)所得稅?！边@一規(guī)定給予了外資創(chuàng)投企業(yè)可選擇適用“透明納稅實體”稅務(wù)處理的權(quán)利,。雖然S基金并未登記為外商投資創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)，但其設(shè)立目的,、投資范圍,、設(shè)立架構(gòu)與61號文下非法人創(chuàng)投企業(yè)類似，61號文對判斷其是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)具有重要的指導(dǎo)意義,。 2011年1月4日,，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于公布全文失效廢止部分條款失效廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第2號，以下簡稱“2號公告”）,。根據(jù)2號公告,，“非法人創(chuàng)投企業(yè)投資各方采取分別申報繳納企業(yè)所得稅的，對外方投資者應(yīng)按在我國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu),、場所的外國公司,，計算繳納企業(yè)所得稅”的規(guī)定已于2011年1月4日失效。然而,，61號文的規(guī)定“非法人創(chuàng)投企業(yè)沒有設(shè)立創(chuàng)投經(jīng)營管理機構(gòu),，不直接從事創(chuàng)業(yè)投資管理、咨詢等業(yè)務(wù),，而是將其日常投資經(jīng)營權(quán)授予一家創(chuàng)業(yè)投資管理企業(yè)或另一家創(chuàng)投企業(yè)進行管理運作的,，對此類創(chuàng)投企業(yè)的外方，可按在我國境內(nèi)沒有設(shè)立機構(gòu),、場所的外國企業(yè),，申報繳納企業(yè)所得稅”規(guī)定并沒有被廢止。H香港可以參考61號文規(guī)定，主張未參與QFLP的經(jīng)營管理而在境內(nèi)不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu),。 綜上,，H集團和H香港均可主張按照在境內(nèi)沒有設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè),，僅應(yīng)就其來源于我國境內(nèi)的所得扣繳稅率為10%的企業(yè)所得稅,。 《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定執(zhí)行若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第11號，以下簡稱“11號公告”）明確了合伙企業(yè)適用稅收協(xié)定的問題,。依照中國法律在中國境內(nèi)成立的合伙企業(yè),，其合伙人為稅收協(xié)定締約對方居民的，該合伙人在中國負(fù)有納稅義務(wù)的所得被締約對方視為其居民的所得的部分,，可以在中國享受協(xié)定待遇,。根據(jù)國家稅務(wù)總局對11號公告的政策解讀，對于在中國境內(nèi)設(shè)立合伙企業(yè)的境外合伙人,，要適用稅收協(xié)定必須滿足兩個條件：其一,，該合伙人必須為締約對方居民；其二,，合伙企業(yè)取得的所得被締約對方視為該合伙人的所得,。H集團和H香港分別為新加坡和中國香港地區(qū)的稅收居民，滿足第一個條件,。 在中國香港地區(qū),，合伙企業(yè)可以申請居民納稅人身份，合伙業(yè)務(wù)的利潤要整筆計算,，并以合伙業(yè)務(wù)名義繳稅,。因此，合伙企業(yè)在中國香港地區(qū)不被視為稅收透明體,。在這種情況下,，中國香港特別行政區(qū)政府也不會將S基金視為稅收透明體，不會認(rèn)為S基金取得的所得應(yīng)穿透到H香港層面納稅,。H香港不能就其取得所得享受稅收協(xié)定待遇,，其取得的Y科技公司分配的股息、紅利所得和Y科技公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)在中國內(nèi)陸按10%的稅率繳納預(yù)提所得稅,。 在新加坡,，合伙企業(yè)中每個合伙人根據(jù)其在企業(yè)收入中所占的比例進行納稅。如果合伙人是個人,，根據(jù)其在合伙企業(yè)收入中所占的份額按個人所得稅稅率納稅,；如果合伙人是公司，根據(jù)其在合伙企業(yè)收入中所占的份額按公司所得稅稅率納稅,。因此,，在新加坡,，合伙企業(yè)是被視為稅收透明體的。對于H集團來說,，S基金取得的所得會被視為由其合伙人取得，在這種情況下,，H集團在我國負(fù)有的納稅義務(wù)可以享受協(xié)定待遇,。 由于稅收協(xié)定針對股息、利息,、財產(chǎn)收益等收入項目采用不同條款約定不同的處理方式,，因此H集團從S基金取得的所得應(yīng)根據(jù)所得類型的不同，以適用不同的所得稅納稅義務(wù),。 我國對合伙企業(yè)征稅采用的是一種準(zhǔn)穿透模式。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定〉執(zhí)行口徑的通知》（國稅函〔2001〕84號,，以下簡稱“84號文”）,，對合伙企業(yè)對外投資分回的利息或者股息、紅利,，不并入企業(yè)的收入,，單獨作為個人投資者取得的利息、股息,、紅利所得,，按“利息、股息,、紅利”所得,，計算繳納個人所得稅。而對其他所得,，按照合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得,，計算繳納合伙人的所得稅。84號文并未規(guī)定執(zhí)行范圍僅適用于合伙人為居民納稅人的情況,，因此理論上非居民個人合伙人也可適用利息,、股息、紅利所得單獨計稅的原則,。 對于法人合伙人來說,，我國尚無法規(guī)明確股息、紅利所得是否單獨計稅,。那么,，非居民法人合伙人是否可以就中國境內(nèi)合伙企業(yè)取得的股息、紅利所得單獨計稅呢,？《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第五十八條規(guī)定,，中華人民共和國政府同外國政府訂立的有關(guān)稅收的協(xié)定與本法有不同規(guī)定的,，依照協(xié)定的規(guī)定辦理。因此,，雖然我國法規(guī)對此并未明確,，但是若境外合伙人所在國家與我國簽訂的稅收協(xié)定中對此進行了約定，依然可以按照稅收協(xié)定的規(guī)定對所得性質(zhì)進行判定,。 《中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》（以下簡稱《中國-新加坡協(xié)定》）第十條第三款規(guī)定：“本條'股息’一語是指從股份或者非債權(quán)關(guān)系分享利潤的權(quán)利取得的所得,，以及按照分配利潤的公司是其居民的締約國法律，視同股份所得同樣征稅的其他公司權(quán)利取得的所得,?！薄丁粗腥A人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書條文解釋》（國稅發(fā)〔2010〕75號，以下簡稱“75號文”）規(guī)定,，股息支付不僅包括每年股東會議所決定的利潤分配,，也包括其他貨幣或具有貨幣價值的收益分配，如紅股,、紅利,、清算收入以及變相利潤分配。股息還包括締約國按防止資本弱化的規(guī)定調(diào)整為股息的“利息”,。因此,，H集團從S基金中取得的被投資項目分配的股息、紅利所得,，實質(zhì)上屬于上述條款所稱“從非債權(quán)關(guān)系分享利潤的權(quán)利取得的所得”,，應(yīng)被視為股息、紅利,，在H集團符合受益所有人條件的前提下適用《中國-新加坡協(xié)定》的股息條款,。《中國-新加坡協(xié)定》規(guī)定,，如果股息受益所有人是締約國另一方居民,，則所征稅款在受益所有人是公司（合伙企業(yè)除外），并直接擁有支付股息公司至少百分之二十五資本的情況下,，不應(yīng)超過股息總額的百分之五,。由于H集團是通過S基金間接持有Y科技公司的，且S基金持有Y科技公司的比例僅為2%,。綜上,，H集團不能享受《中國-新加坡協(xié)定》中股息、紅利所得5%的優(yōu)惠稅率,。H集團取得的Y科技公司分配的股息,、紅利所得應(yīng)按10%的稅率繳納企業(yè)所得稅。 2.H集團取得的Y科技公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得 《中國-新加坡協(xié)定》第十三條第五款規(guī)定,，締約國一方居民轉(zhuǎn)讓其在締約國另一方居民公司或其他法人資本中的股份,、參股,、或其他權(quán)利取得的收益，如果該收益人在轉(zhuǎn)讓行為前的十二個月內(nèi),，曾經(jīng)直接或間接參與該公司或其他法人至少百分之二十五的資本,，可以在該締約國另一方征稅。由于S基金持有Y科技公司股份的比例僅為2%,，H集團間接持有Y科技公司的比例為1.7%,，遠(yuǎn)低于25%。因此,，H集團可以主張稅收協(xié)定待遇，僅在新加坡繳納轉(zhuǎn)讓Y科技公司股權(quán)所得的企業(yè)所得稅,。 目前，對于QFLP的境外合伙人如何繳納所得稅的問題,，我國尚無專門的法律法規(guī)明確,，因此現(xiàn)實中存在不少爭議。建議及時出臺法律法規(guī),，明確合伙型基金所得稅的稅收處理原則,，降低QFLP投資過程中的不確定性，從而減少投資者的操作成本,，增強這一投資渠道的吸引力,。具體建議如下。 第一,，明確境外合伙人投資境內(nèi)合伙型基金是否構(gòu)成機構(gòu),、場所的問題。在我國資本項目逐步擴大對外開放的背景下,，境外投資者可以通過特定渠道投資境內(nèi)資本市場,。為鼓勵境外投資者參與境內(nèi)資本市場投資，我國已經(jīng)設(shè)立了合格境外機構(gòu)投資者（Qualified Foreign Institutional Investor,QFII）制度,。從稅收角度來看,，目前我國將QFII的境外投資者認(rèn)定為在境內(nèi)未構(gòu)成機構(gòu)、場所的非居民投資者,。QFLP和QFII在功能和風(fēng)險上并無本質(zhì)區(qū)別,，在投資者的納稅身份判定上也應(yīng)有一致的標(biāo)準(zhǔn)。此外,，若將QFLP認(rèn)定為在境內(nèi)構(gòu)成機構(gòu),、場所，則可能影響投資者對QFII政策穩(wěn)定性的預(yù)期,。因此,，建議將QFLP投資者認(rèn)定為在境內(nèi)未構(gòu)成機構(gòu),、場所的非居民納稅人。 第二,，境外合伙人取得基金收益性質(zhì)的認(rèn)定,。在將QFLP境外合伙人認(rèn)定為未構(gòu)成機構(gòu)、場所的非居民納稅人的前提下,，建議明確對QFLP的法人投資者和自然人投資者的收入判定都采用目前境內(nèi)個人投資者的準(zhǔn)穿透模式,，即對合伙企業(yè)對外投資分回的利息或者股息、紅利,，不并入企業(yè)的收入,，單獨作為投資者取得的利息、股息,、紅利所得,，按“利息、股息,、紅利”所得計算繳納所得稅,。而對其他所得，按照合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得,，計算繳納合伙人的所得稅,。這樣，境外合伙人可以與境內(nèi)合伙人適用同樣的所得性質(zhì)傳遞政策,，在適用稅收協(xié)定條款時有章可循,。 （本文為節(jié)選,，原文刊發(fā)于《國際稅收》2023年第9期） ?。榉睒s國際稅收學(xué)術(shù)研究，擴大刊物宣傳覆蓋面,，本刊誠摯邀請各位編委及作者轉(zhuǎn)發(fā)“國際稅收”微信公眾號推送文章）
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