【典型案例】

原地稅稽查一局于2013年11月15日收到關(guān)于刁牌公司（化名）的檢舉事項(xiàng),，于同月18日對(duì)刁牌公司進(jìn)行立案稽查，并于同月27日向刁牌公司送達(dá)《稅務(wù)檢查通知書》,。在稅務(wù)檢查過(guò)程中,，原地稅稽查一局對(duì)刁牌公司的報(bào)表、帳簿,、憑證等有關(guān)資料進(jìn)行檢查,，查明：2013年1-10月收到售房預(yù)收賬款411745679元，已申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅及附加預(yù)收賬款163436018元,，已辦理9月份延期繳納稅款預(yù)收賬款52980097元,，預(yù)收賬款差額195329564元未按規(guī)定足額申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅金及附加；2011年5月取得拱墅區(qū)祥符鎮(zhèn)總管塘村05-010-006-00042地塊的土地使用權(quán),，使用面積37402平方米,，未按規(guī)定申報(bào)繳納2011年6月至2012年度的城鎮(zhèn)土地使用稅,。。

2014年11月17日,，原地稅稽查一局作出案涉杭地稅稽一處[2014]126號(hào)《處理決定書》,，決定追繳營(yíng)業(yè)稅9766478.20元、城市維護(hù)建設(shè)稅683653.47元,、教育費(fèi)附加292994.35元,、地方教育附加195329.56元、城鎮(zhèn)土地使用稅296099.17元,，從滯納稅款之日起,，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金632139.11元，應(yīng)繳款項(xiàng)共計(jì)11866693.86元,。

2016年6月28日,，刁牌公司向杭州市人民政府申請(qǐng)行政復(fù)議。杭州市人民政府于2016年10月14日作出杭政復(fù)[2016]283號(hào)《行政復(fù)議決定書》,，予以維持,。

2016年10月26日，刁牌公司提起訴訟,，請(qǐng)求撤銷杭州市人民政府作出的《行政復(fù)議決定書》和原地稅稽查一局作出的《稅務(wù)處理決定書》,。

【一審·杭州鐵路運(yùn)輸法院】刁牌公司未按規(guī)定納稅的事實(shí)清楚，原地稅稽查一局和杭州市人民政府的行政行為程序合法,、實(shí)體處理得當(dāng),，判決駁回訴請(qǐng),。

——即只要納稅人未按規(guī)定納稅即構(gòu)成偷稅,，無(wú)須審查主觀故意！（筆者按）

【二審·杭州中院】一審法院說(shuō)的對(duì)啊,，維持原判,。

——無(wú)需審查主觀故意！（筆者按）

【再審·浙江省高級(jí)人民法院·裁判要旨】

偷稅,，是指納稅人以不繳或少繳稅款目的,，采取偽造、變?cè)?、隱匿,、擅自銷毀帳簿、記帳憑證,，在帳簿上多列支出或者不列,、少列收入，或采取各種不公開的手段,，或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的手段,，隱瞞真實(shí)情況，不繳或者少繳稅款的行為。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅務(wù)檢查期間補(bǔ)正申報(bào)補(bǔ)繳稅款是否影響偷稅行為定性有關(guān)問(wèn)題的批復(fù)》（稅總函[2013]196號(hào))《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于北京聚菱燕塑料有限公司偷稅案件復(fù)核意見的批復(fù)》（稅總函[2016]274號(hào))等批復(fù)中均認(rèn)為存在偷稅的主觀故意系認(rèn)定偷稅的構(gòu)成要件之一,。故國(guó)家稅務(wù)總局杭州市稅務(wù)局稽查局稱稅法并沒(méi)有強(qiáng)調(diào)偷稅主觀故意的意見,，與法不符，不能成立,。而對(duì)于行為人主觀故意的認(rèn)定,，通常應(yīng)從行為人的具體行為進(jìn)行綜合分析。鑒于在行政訴訟中,，行政機(jī)關(guān)對(duì)其作出的行政行為的合法性負(fù)有舉證責(zé)任,。

稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)偷稅違法行為的認(rèn)定、處理,，應(yīng)當(dāng)對(duì)當(dāng)事人不繳,、少繳應(yīng)納稅款的主觀故意進(jìn)行調(diào)查、認(rèn)定,，并在行政訴訟程序中就此承擔(dān)舉證責(zé)任,。具體到本案，原地稅稽查一局提供的證據(jù)僅能證明刁牌公司存在未按規(guī)定按期足額申報(bào)繳納相關(guān)稅款的行為,，未能證明刁牌公司該行為的目的是為了不繳或少繳稅款,。相反，在案證據(jù)反映,，刁牌公司案涉售房預(yù)收賬款由銀行打入刁牌公司帳戶后,，刁牌公司均列為預(yù)收款入帳，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表,，未發(fā)現(xiàn)有偽造,、變?cè)臁㈦[匿,、擅自銷毀帳簿,、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列,、少列收入的情形,。

而且，房產(chǎn)銷售過(guò)程中,，購(gòu)房者通常都會(huì)在房屋交付后為辦理不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證要求房地產(chǎn)開發(fā)公司開具銷售發(fā)票,。因此，刁牌公司也難以通過(guò)不開具銷售發(fā)票的手段隱瞞實(shí)際銷售款項(xiàng)達(dá)到不繳或少繳相關(guān)稅款的目的,。

綜上,，本案在原地稅稽查一局未能提供足夠證據(jù)證明刁牌公司具有偷逃案涉稅款故意的情況下，適用《征管法》第六十三條第一款的規(guī)定作出被訴稅務(wù)處理決定,，認(rèn)定刁牌公司未按規(guī)定按期足額申報(bào)繳納相關(guān)稅款的行為為偷稅并作處理,，依據(jù)不足,，依法應(yīng)予撤銷。刁牌公司就此提出的申請(qǐng)?jiān)賹徖碛沙闪?，本院予以支持?/span>

判決撤銷一審判決,、二審判決、《稅務(wù)處理決定書》,、《行政復(fù)議決定書》,，責(zé)令國(guó)家稅務(wù)總局杭州市稅務(wù)局稽查局在本判決發(fā)生法律效力后六十日內(nèi)重新作出處理決定。

【法話石說(shuō)】

一,、為什么刁牌公司最終能夠反敗為勝,？

刁牌公司勝訴的再審理由寫得簡(jiǎn)明扼要、邏輯清晰,、有理有據(jù),，獲浙江高院采納、支持并部分引用：

案涉違法行為不符合偷稅的構(gòu)成要件,，應(yīng)以未按規(guī)定期限申報(bào)納稅處理,。偷稅是指納稅人故意違反稅收法規(guī)，采用欺騙,、隱瞞等方式少繳,、或不繳稅款的違法行為。該行為構(gòu)成應(yīng)同時(shí)具備主觀故意,、客觀行為和損害后果三個(gè)構(gòu)成要件,。

（一）刁牌公司并未實(shí)施《征管法》六十三條規(guī)定的四種行為，不會(huì)導(dǎo)致不繳,、少繳應(yīng)納稅款的結(jié)果,。

1、客觀行為方面,。本案刁牌公司因財(cái)務(wù)人員對(duì)相關(guān)稅收法規(guī)政策理解認(rèn)識(shí)偏差,，未對(duì)銀行發(fā)放的購(gòu)房按揭款及時(shí)進(jìn)入稅控開票系統(tǒng)進(jìn)行開票，導(dǎo)致該部分收入未及時(shí)進(jìn)行納稅申報(bào),。但刁牌公司的會(huì)計(jì)帳簿和財(cái)務(wù)報(bào)表（資產(chǎn)負(fù)債表）對(duì)全部收入均如實(shí)予以記載并定期向稅務(wù)部門申報(bào)，并無(wú)任何隱瞞或弄虛作假,。可見刁牌公司并未使用欺騙,、隱瞞等手段逃避或?qū)辜{稅，其行為不具備偷稅行為的客觀行為要件,。

2,、損害結(jié)果方面。偷稅行為的損害后果系不繳或少繳應(yīng)納稅款,。作為房地產(chǎn)開產(chǎn)企業(yè),，交付商品房時(shí)必須開具購(gòu)房款全款發(fā)票,，購(gòu)房者須持購(gòu)房發(fā)票辦理相關(guān)房產(chǎn)登記手續(xù)。因此開發(fā)商對(duì)購(gòu)房款收入開具發(fā)票勢(shì)在必行,，相應(yīng)的納稅申請(qǐng)亦無(wú)可逃避,。本案中，刁牌公司行為導(dǎo)致的損害結(jié)果僅僅是稅款遲延繳納,，并不會(huì)導(dǎo)致不繳或少繳稅款的結(jié)果發(fā)生,。因此，本案不具備偷稅的損害結(jié)果要件,。

3,、庭審中，被申請(qǐng)人指出刁牌公司的行為屬于偷稅行為中的虛假的申報(bào)納稅,，而刁牌公司認(rèn)為自身行為屬于《征管法》第六十二條未按規(guī)定期限申報(bào)納稅行為,。本案刁牌公司的行為在客觀方面(包括行為表現(xiàn)和侵害法益)均符合《征管法》第六十二條未按規(guī)定期限申報(bào)納稅，不應(yīng)按偷稅追究責(zé)任,。

(二)申請(qǐng)人不具備偷稅的主觀故意,。

首先，主觀故意屬于偷稅的構(gòu)成要件,。《國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于呼和浩特市昌隆食品有限公司有關(guān)涉稅行為定性問(wèn)題的復(fù)函》(國(guó)稅辦函［2007］513號(hào))載明：《征管法》未具體規(guī)定納稅人自我糾正少繳稅行為的性質(zhì)問(wèn)題,，在處理此類情況時(shí)，仍應(yīng)按《征管法》關(guān)于偷稅應(yīng)當(dāng)具備主觀故意,、客觀手段和行為后果的規(guī)定進(jìn)行是否偷稅的定性,。稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施檢查前納稅人自我糾正屬補(bǔ)報(bào)補(bǔ)繳少繳的稅款，不能證明納稅人存在偷稅的主觀故意,，不應(yīng)定性為偷稅,。表明偷稅的認(rèn)定需具備主觀故意要件。

其次,，《征管法》第六十三條規(guī)定的四種行為均能夠預(yù)見其行為會(huì)導(dǎo)致不繳,、少繳應(yīng)納稅款的結(jié)果，可認(rèn)定其心態(tài)上積極追求此種結(jié)果的發(fā)生,，屬故意為之,。本案刁牌公司作為專業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，明確知曉須向購(gòu)房者提供購(gòu)房款全款發(fā)票,，主觀上不可能產(chǎn)生偷稅故意,。案涉購(gòu)房按揭款均按規(guī)定入賬，會(huì)計(jì)賬簿,、記賬憑證以及各項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)表亦如實(shí)記載,、填報(bào)，部分未申報(bào)納稅是財(cái)務(wù)人員失誤導(dǎo)致未及時(shí)開票,。刁牌公司發(fā)現(xiàn)問(wèn)題后主動(dòng)自查自糾,，立即補(bǔ)繳了稅款,，亦反映出是過(guò)失所致，不存在故意,、惡意,。

二、國(guó)家稅務(wù)總局杭州市稅務(wù)局稽查局的執(zhí)法觀點(diǎn)或許代表了多數(shù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法態(tài)度

我們來(lái)看看國(guó)家稅務(wù)總局杭州市稅務(wù)局稽查局的答辯理由：

《征管法》第六十三條規(guī)定的四種手段其中一種為虛假申報(bào),。本案申請(qǐng)人未如實(shí)申報(bào),，屬于虛假申報(bào)。按照《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十五條的規(guī)定,，預(yù)收款收到時(shí)間即是納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間,，稅法并沒(méi)有強(qiáng)調(diào)偷稅的主觀故意。

——這就是稅務(wù)機(jī)關(guān)只審查客觀證據(jù),，不追究主觀目的的根本原因,。

三、杭州市人民政府行政復(fù)議作出維持決定的理由

復(fù)議決定事實(shí)清楚,，程序合法,，法律依據(jù)充分。再審申請(qǐng)人提出的再審理由不成立,，請(qǐng)求依法駁回其再審申請(qǐng),。

——為什么市政府會(huì)說(shuō)的這么鏗鏘有力，自己想,。

四,、實(shí)務(wù)分析

稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)稽查中一般以審查納稅人會(huì)計(jì)賬簿、原始憑證,、銀行賬戶明細(xì)等書證,，并結(jié)合法人、財(cái)務(wù),、關(guān)聯(lián)方訪談等言辭證據(jù)來(lái)認(rèn)定偷稅,，雖然國(guó)稅總局也出臺(tái)了稅總函[2013]196號(hào)、稅總函[2016]274號(hào)等文件來(lái)規(guī)范稽查行為,，但實(shí)踐中仍然較少關(guān)注納稅人主觀上是否存在偷逃稅款的故意,，“憑客觀證據(jù)定性，不審查主觀目的”的執(zhí)法觀點(diǎn)依然大有市場(chǎng),。

稅務(wù)稽查的行為準(zhǔn)則和底層邏輯是“寧可征錯(cuò),，不可放過(guò)”。按照《稅收征收管理法》的規(guī)定,，稅務(wù)人員徇私舞弊或者玩忽職守，不征或少征稅款將面臨行政處分甚至刑事處罰,。而稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部對(duì)多征稅款則寬容很多,，甚至零風(fēng)險(xiǎn)零代價(jià),。“稅法理解錯(cuò)誤”是最正當(dāng)不過(guò)的理由，某些地方甚至將“依法”稽查,，多征稅款看作是業(yè)務(wù)能力突出的體現(xiàn),，亦是各種考核、晉級(jí)的有力資本,。另一方面,，企業(yè)作為被監(jiān)管對(duì)象，與監(jiān)管機(jī)關(guān)搞好關(guān)系是他們的“責(zé)任”,，即使稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法有誤,，企業(yè)也是敢怒而不敢言。膽敢民告官的,，更得先自己掂量掂量分量,。稅法規(guī)定，納稅爭(zhēng)議得先交稅再?gòu)?fù)議最后才能訴訟,，這套完美的篩選機(jī)制幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)最大化地阻卻了征納矛盾上升到司法層面,，使得交完稅還愿打官司、愿打還能拖得起的企業(yè)（特別是民營(yíng)企業(yè)）成為極少數(shù),。而即使最終被判敗訴,，那也是單位敗訴，單位退還,；個(gè)人則是職務(wù)行為,，無(wú)須承擔(dān)法律責(zé)任；就算事搞大了,，要人背鍋,，也就是停職檢查或背個(gè)處分而已，況且這絕對(duì)是小概率事件,。

五,、合規(guī)建議

（一）企業(yè)合規(guī)建議

企業(yè)作為被監(jiān)管方，面對(duì)稅務(wù)稽查不僅存在著“自己肯定有問(wèn)題”“心虛”等心理暗示,，更有“這里不查,，查那里”害怕打擊報(bào)復(fù)的監(jiān)管焦慮，因而總是英雄氣短,，希望能通過(guò)找關(guān)系以大事化小,，小事化了。換位思考,，這樣的心路歷程無(wú)可指責(zé),。天底下沒(méi)有100%財(cái)稅合規(guī)的企業(yè)，如涉及小額補(bǔ)稅尚可如此,，大額的“偷稅”“虛開”引發(fā)需補(bǔ)繳巨額稅款,、罰款甚至刑事責(zé)任的,，就應(yīng)當(dāng)直面合規(guī)問(wèn)題（財(cái)稅漏洞）、敢于拿起法律武器積極維權(quán),。

（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)合規(guī)建議

除了稅收優(yōu)惠政策,，稅務(wù)執(zhí)法合規(guī)程度是地方營(yíng)商環(huán)境的重要組成部分，是地方政府招商引資成色的試金石,，是決定客商去留的投票器,。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)的法律意識(shí)和法治思維，杜絕“有罪推定”現(xiàn)象,，嚴(yán)格按照實(shí)體合法,、程序正當(dāng)、比例原則履行行政監(jiān)管職能,，不斷完善內(nèi)部法制審查制度,，持續(xù)發(fā)揮法制部門、公職律師,、外聘律師對(duì)稅務(wù)稽查等執(zhí)法行為的合規(guī)審查作用,，不斷提升行政復(fù)議機(jī)構(gòu)的專業(yè)能力和公信力，細(xì)化落實(shí)稽查人員的責(zé)任追究機(jī)制,，以減少稅收征納爭(zhēng)議的產(chǎn)生,。