編者按：《稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定了認(rèn)定為偷稅的四種情形,，包括偽造,、變?cè)臁㈦[匿,、擅自銷毀帳簿,、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列,、少列收入,，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)。是否構(gòu)成偷稅往往關(guān)系到稅款追征期問題,。在實(shí)踐中,，因法律法規(guī)的不明確，“未進(jìn)行納稅申報(bào)”是否屬于偷稅存在爭議,，本文從一起司法判決出發(fā),，從偷稅的構(gòu)成要件、追征期適用等角度解析這一問題,。

司法判例：經(jīng)通知申報(bào)后進(jìn)行部分申報(bào)不屬于偷稅

（一）基本案情

甲公司于1998年-2009年先后取得案涉13宗土地使用權(quán),。2019年6月28日，稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)《責(zé)令限期改正通知書》,，要求甲公司補(bǔ)繳申報(bào)前述13宗土地使用權(quán)所涉及的1999年11月1日至2019年3月31日期間未繳的城鎮(zhèn)土地使用稅,。甲公司于2020年1月補(bǔ)繳案涉13宗土地部分城鎮(zhèn)土地使用稅。此后,，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)甲公司案涉稅款進(jìn)行核定,，并下達(dá)《責(zé)令提供納稅擔(dān)保通知書》、《稅收保全措施決定書》及《稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定書》,，從甲公司銀行賬戶中扣繳稅款623萬元,、滯納金610萬元。甲公司不服主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的保全及強(qiáng)制執(zhí)行措施,，提起行政復(fù)議,，復(fù)議機(jī)關(guān)維持原行政行為。甲公司隨后提起訴訟,。本案有諸多爭議焦點(diǎn),，本文僅討論甲公司經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)后，進(jìn)行部分申報(bào)是否構(gòu)成偷稅以及追征期適用問題,。

本案主要時(shí)間點(diǎn)（圖源：筆者參照裁判文書整理）

（二）爭議焦點(diǎn)：經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)后,，進(jìn)行部分申報(bào)是否構(gòu)成偷稅

1、一審法院：甲公司經(jīng)通知后部分申報(bào),，未有偷漏稅行為

稅務(wù)機(jī)關(guān)曾多次要求甲公司按期繳納稅款,，并因甲公司未如期申報(bào)納稅，作出多次行政處罰,。甲公司選擇部分申報(bào),，存在未主動(dòng)申報(bào),、未按期納稅、未如實(shí)申報(bào)的情形,，未有偷稅,、漏稅的行為。

對(duì)于追征期問題,，一審法院認(rèn)為,，對(duì)甲公司不如實(shí)申報(bào)稅款的行為適用三年或五年的追征期，并從滯納稅款之日起,，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金,。甲公司收到《責(zé)令限期改正通知書》后，陸續(xù)繳納了13宗地塊2-5年不等的土地城鎮(zhèn)使用稅及滯納金,，對(duì)于甲公司自行申報(bào)的追征期內(nèi)的稅款及滯納金應(yīng)當(dāng)予以扣除,。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)不服一審判決提起上訴。

2,、上訴人稅務(wù)機(jī)關(guān)：甲公司不進(jìn)行納稅申報(bào),，不繳或者少繳應(yīng)納稅款屬于偷稅，無追征期限制

甲公司取得涉案土地使用權(quán)后未按規(guī)定申報(bào)繳納土地使用稅,，不屬于《稅收征管法》第五十二條第一款,、第二款規(guī)定的三年或五年之范疇?！抖愂照鞴芊ā返谖迨l只是對(duì)因稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任,、納稅人非主觀故意的責(zé)任及筆誤、偷稅,、抗稅,、騙稅的追征期作出了規(guī)定，但是并未對(duì)其他情形作出規(guī)定,，即第三十二條是普遍適用條款,、第五十二條是例外適用條款，故對(duì)甲公司未主動(dòng)申報(bào),、按期納稅,、申報(bào)不實(shí)情形，應(yīng)當(dāng)依據(jù)《稅收征管法》第三十二條等規(guī)定,，追征其自取得土地使用證之次月起至今的稅款及滯納金,。甲公司取得涉案土地使用權(quán)后應(yīng)依法辦理申報(bào)并繳納城鎮(zhèn)土地使用稅是其法定義務(wù)，甲公司不進(jìn)行納稅申報(bào),，不繳或者少繳應(yīng)納稅款存在主觀故意,，是偷稅行為，其追征期不受三年或五年限制。雖然上訴人未在向甲公司所發(fā)的納稅材料中表示被上訴人存在偷稅,、漏稅的行為,，但是本案甲公司的行為實(shí)質(zhì)上就是一種偷稅、漏稅行為,。

3,、甲公司：屬于“不進(jìn)行納稅申報(bào)”，不屬于偷稅

由于政府和其他客觀原因造成甲公司遲遲不能對(duì)涉案13宗土地進(jìn)行實(shí)際性開發(fā)使用,，基于13宗土地所發(fā)生的應(yīng)繳未繳稅款的納稅情形，甲公司不存在主觀上的故意,，不存在客觀上的弄虛作假行為,，其應(yīng)繳未繳稅款屬于“不進(jìn)行納稅申報(bào)造成不繳應(yīng)納稅款”的情形，符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于未申報(bào)稅款追繳期問題的批復(fù)》（國稅函［2009］326號(hào),，以下簡稱為“326號(hào)批復(fù)”）規(guī)定的情況,，甲公司的行為不屬于偷稅，一審判決本案案涉稅款適用不超過五年追繳期限對(duì)甲公司未按時(shí)申報(bào)繳納稅款的行為追繳稅款,，是正確的,。

4、二審法院：稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有證據(jù)證明甲公司構(gòu)成偷稅,，納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)造成不繳或少繳應(yīng)納稅款的追征期為三年或五年

從《稅收征收管理法》第五十二條規(guī)定和326號(hào)批復(fù)規(guī)定的追征期限可知,，雖然納稅人依法應(yīng)及時(shí)申報(bào)納稅，但稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)主動(dòng)履行監(jiān)管,、征稅職責(zé),，而不主動(dòng)履行職責(zé)，除非納稅人存在偷稅,、抗稅,、騙稅的法定情形外，對(duì)納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)造成不繳或少繳應(yīng)納稅款情形的,，對(duì)其追征稅款,，受法定追征期限的限制。這是法律的規(guī)定,，也是依法行政的要求,。甲公司在取得13宗涉案土地后，存在未及時(shí)申報(bào)繳納稅款的情形,，但上訴人沒有證據(jù)認(rèn)定其屬于偷稅,、抗稅、騙稅的情形,；根據(jù)上述規(guī)定,，稅務(wù)局追征甲公司案涉稅款的追征期為三年，特殊情況下追征期可以延長至五年。

（三）案情簡析

在本案中,，甲公司經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)后補(bǔ)繳了部分稅款,，爭議的焦點(diǎn)在于甲公司經(jīng)通知后的進(jìn)行部分申報(bào)行為是否屬于“經(jīng)通知申報(bào)拒不申報(bào)”。甲公司認(rèn)為其不存在主觀上的故意,，其應(yīng)繳未繳稅款屬于“不進(jìn)行納稅申報(bào)造成不繳應(yīng)納稅款”的情形,；一審法院認(rèn)為甲公司選擇部分申報(bào)，存在未主動(dòng)申報(bào),、未按期納稅,、未如實(shí)申報(bào)的情形，但不構(gòu)成偷稅,；二審法院則從過錯(cuò)責(zé)任原則的角度展開說理,，將過錯(cuò)的舉證責(zé)任分配給稅務(wù)機(jī)關(guān)，認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有證據(jù)認(rèn)定甲公司構(gòu)成偷稅,；稅務(wù)局則認(rèn)為甲公司取得土地使用權(quán)后,，依法辦理納稅申報(bào)并繳納城鎮(zhèn)土地使用稅是其法定義務(wù)，甲公司經(jīng)通知仍未及時(shí)足額繳納的行為具有主觀故意,，構(gòu)成偷稅,。

筆者認(rèn)為，該問題的討論需從以下幾個(gè)方面展開剖析,，一方面,，何為“經(jīng)通知申報(bào)拒不申報(bào)”？經(jīng)通知后進(jìn)行部分申報(bào)是否構(gòu)成“拒不申報(bào)”,？另一方面,，“不進(jìn)行納稅申報(bào)”應(yīng)適用何種追征期限？

何為“經(jīng)通知申報(bào)拒不申報(bào)”,？

（一）主觀故意是認(rèn)定偷稅的構(gòu)成要件之一

前述案例中,，二審法院將偷稅的舉證責(zé)任分配給稅務(wù)機(jī)關(guān)，認(rèn)為其無充分證據(jù)表明甲公司構(gòu)成偷稅,，則無法認(rèn)定甲公司未完成申報(bào)的行為屬于偷稅,。

《稅收征收管理法》第六十三條第一款規(guī)定，“納稅人偽造,、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀帳簿,、記帳憑證,，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入,，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào),，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅?！睆纳鲜觥皞卧臁?、“隱匿”、“擅自銷毀”,、“拒不申報(bào)”,、“虛假申報(bào)”等條款表述中可看出偷稅的構(gòu)成須具備主觀故意。國家稅務(wù)總局在國稅辦函[2007]513號(hào),、稅總函[2013]196號(hào),、稅總函[2016]274號(hào)等批復(fù)中，也明確“稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有證據(jù)證明納稅人具有偷稅主觀故意的,，不按偷稅處理”,。因此，無論是《稅收征收管理法》的規(guī)定還是國家稅務(wù)局的批復(fù)精神,，證明納稅人具有主觀故意是認(rèn)定偷稅的構(gòu)成要件之一，無法證明納稅人具有偷稅主觀故意的,，應(yīng)不按偷稅處理,。

（二）屬于“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)”的情形

《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》第二條規(guī)定，屬于“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)”的情形包括已辦理稅務(wù)登記,、依法不需要或尚未辦理辦理稅務(wù)登記的經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)書面通知申報(bào),。該解釋雖是刑法層面的解釋，但在偷稅與逃稅罪行刑銜接的前提下,，可以參照適用于《稅收征收管理法》中“經(jīng)通知申報(bào)拒不申報(bào)”的解釋,。基于此,，實(shí)踐中有觀點(diǎn)認(rèn)為,，已辦理稅務(wù)登記的納稅人或扣繳義務(wù)人視為了解其納稅義務(wù)，無需稅務(wù)機(jī)關(guān)再進(jìn)行通知,，若未按照已登記的稅種進(jìn)行納稅申報(bào),、不繳或少繳稅款的行為構(gòu)成偷稅，這種觀點(diǎn)是對(duì)納稅人的不利推定,，違背有利于行政相對(duì)人解釋的基本原則,。

在本案中，甲公司認(rèn)為其取得的土地因政府原因和其他客觀因素未實(shí)際開發(fā),，未達(dá)城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅時(shí)點(diǎn),，一審、二審法院均認(rèn)定甲公司對(duì)納稅時(shí)點(diǎn)的認(rèn)知是錯(cuò)誤的,，應(yīng)在取得土地使用權(quán)的次月繳納城鎮(zhèn)土地使用稅,，而非實(shí)際開發(fā)時(shí)間。但法院認(rèn)為，甲公司經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知后進(jìn)行了部分申報(bào),，其行為不構(gòu)成偷稅,，存在未主動(dòng)申報(bào)、未按期納稅,、未如實(shí)申報(bào)的情形,，屬于“未進(jìn)行納稅申報(bào)的情形”，二審法院更是從證據(jù)層面認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)無法舉證甲公司構(gòu)成偷稅進(jìn)而不宜認(rèn)定為偷稅,。

未進(jìn)行納稅申報(bào)如何適用追征期,？

（一）“未進(jìn)行納稅申報(bào)”追征期適用存在爭議

《稅收征收管理法》規(guī)定了三種情形下的稅款追征期，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任,，致使納稅人未繳或者少繳稅款的,，追征期為三年；因納稅人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤造成未繳或者少繳稅款的,，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款,、滯納金，特殊情形下可以延長到五年,。對(duì)偷稅,、抗稅、騙稅的,，無追征期限的限制,。

目前《稅收征收管理法》未對(duì)“未進(jìn)行納稅申報(bào)”的追征期適用作出明確規(guī)定，引發(fā)較多的爭議,，如本案中稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為追征期條款是不周延的,，即僅適用于稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任和納稅人計(jì)算錯(cuò)誤等兩種情形，而不適用于其他情形,，一般情形下應(yīng)當(dāng)按照第三十二條之規(guī)定,，“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的,，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外,，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金”,。而法院采用有利于納稅人的解釋,，認(rèn)為根據(jù)依法行政的基本要求，對(duì)于沒有法律法規(guī)和規(guī)章規(guī)定的,，行政機(jī)關(guān)不得作出影響行政相對(duì)人合法權(quán)益或者增加行政相對(duì)人義務(wù)的決定,。在法律規(guī)定存在多種解釋時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先考慮選擇適用有利于行政相對(duì)人的解釋,，認(rèn)定稅務(wù)機(jī)關(guān)有及時(shí),、足額征收稅款的法定職責(zé),，凡不屬于納稅人計(jì)算錯(cuò)誤和偷逃抗騙類案件的，均可推定為稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任,，進(jìn)而認(rèn)為本案屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任導(dǎo)致少征稅款,，適用三年或五年追征期。

（二）未進(jìn)行納稅申報(bào)不構(gòu)成偷稅,，不應(yīng)適用無限追征期

326號(hào)批復(fù)規(guī)定,，“《稅收征管法》第五十二條規(guī)定：《稅收征管法》第六十四條第二款規(guī)定的納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)造成不繳或少繳應(yīng)納稅款的情形不屬于偷稅、抗稅,、騙稅,，其追征期按照《稅收征管法》第五十二條規(guī)定的精神，一般為三年,，特殊情況可以延長至五年”,。由此可見，未進(jìn)行納稅申報(bào)和偷稅存在本質(zhì)區(qū)別,，《稅收征收管理法》對(duì)偷稅作出了嚴(yán)格的限縮規(guī)定,，僅限于前述四類情形，不包括納稅人未進(jìn)行納稅申報(bào),，未進(jìn)行納稅申報(bào)尚未達(dá)到“經(jīng)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”的法益侵害程度,，不能將其與偷稅劃等號(hào)。

實(shí)踐中也有不少法院參照326號(hào)批復(fù)作出認(rèn)定,，如山東省淄博市中級(jí)人民法院作出的（2021）魯03行終52號(hào)認(rèn)為,，“劉某某夫妻未對(duì)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入進(jìn)行申報(bào)納稅的行為,，屬于《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十四條第二款規(guī)定的納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào),，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的情形，不屬于該法第五十二條第三款規(guī)定的可無限期追征的偷稅,、抗稅,、騙稅情形，對(duì)該未進(jìn)行納稅申報(bào)導(dǎo)致不繳或者少繳應(yīng)納稅款情形的追征期限應(yīng)為三年,，特殊情況可以延長至五年,。”

筆者認(rèn)為,，對(duì)于“經(jīng)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”行為的適用應(yīng)具體問題具體分析,，在當(dāng)前法律、法規(guī)對(duì)于“未進(jìn)行納稅申報(bào)”造成未繳或少繳稅款的情形沒有作出明確規(guī)定的情形下,，對(duì)偷稅行為的認(rèn)定除了需要具備行為要件,、結(jié)果要件以外，還需具備主觀故意要件,。在認(rèn)定納稅人的行為是否構(gòu)成偷稅時(shí),，應(yīng)從以上三個(gè)方面綜合考慮,。

來源：華稅