編者按：稅務(wù)案件中,，稅務(wù)機關(guān)如果認定納稅人構(gòu)成偷稅,，不僅會下達稅務(wù)處理決定書要求納稅人補繳未繳、少繳稅款,，還會對納稅人作出行政處罰的決定,。稅務(wù)行政復(fù)議程序是納稅人行使救濟權(quán)的重要途徑，如果納稅人在法定期限內(nèi)未就稅務(wù)處理決定提起復(fù)議,，對于納稅爭議案件而言,，由于復(fù)議前置，納稅人也就喪失了救濟權(quán),。但是,，如果納稅人在法定期限內(nèi)未就稅務(wù)行政處罰決定提起行政復(fù)議，納稅人仍可在起訴期限內(nèi)提起訴訟,。另外,，《稅收征管法》第六十三條第一款對偷稅及其行為方式進行了認定。但是,，該條款并未明確偷稅是否以納稅人主觀故意為要件,，以致于稅務(wù)機關(guān)在行政執(zhí)法過程中對納稅人少繳稅款情形不加以區(qū)分，只要納稅人存在征管法中規(guī)定的少繳稅款行為方式,，即認定為偷稅,，這就造成了稅企之間的稅務(wù)爭議。

一,、案情簡介

茂名市某藥業(yè)有限公司（以下簡稱“甲公司”）是具備中成藥,、化學(xué)藥制劑、抗生素制劑等醫(yī)藥批發(fā)經(jīng)營資質(zhì)的企業(yè)法人,，成立于2004年,，主要經(jīng)營范圍為許可類醫(yī)療器械經(jīng)營,；中成藥、中藥飲片批發(fā),；西藥批發(fā),；特殊醫(yī)學(xué)用途配方食品的銷售；保健食品批發(fā)等,。

甲公司曾通過招投標方式競得G市人民醫(yī)院的醫(yī)藥供應(yīng)合同,。當(dāng)時因醫(yī)院所需的部分藥品由醫(yī)藥代表壟斷，甲公司無法直接通過廠家拿貨,，為了能夠履行其與醫(yī)院的供貨合同,，甲公司采取醫(yī)藥行業(yè)的普遍做法，由醫(yī)藥代表個人掛靠甲公司向G市人民醫(yī)院供貨,，而甲公司負責(zé)配送藥品,，收取配送費用作為回報。

又查明,，本案涉案代開發(fā)票的具體發(fā)票流程如下：發(fā)票開出前由與原告合作的醫(yī)藥代表向M區(qū)國稅局提出開票申請,，附上G市人民醫(yī)院出具的開票證明作為審批資料，部分開票證明上注明“此筆貨款是匯入本人合作方G市乙藥業(yè)有限公司的賬戶內(nèi)”,，M區(qū)國稅局的工作人員收到申請和開票證明等資料后,，認為開票合法的，甲公司的合作醫(yī)藥代表才能夠以個人名義開出發(fā)票,。

再查明,，M區(qū)國稅局第一稽查局根據(jù)（201322）《稅務(wù)稽查任務(wù)通知書》于2013年7月2日將甲公司確定為待稽查對象并經(jīng)審批立案，對甲公司立案檢查,，并于2013年7月3日發(fā)出M國稅一稽檢通一[2013]14號《稅務(wù)檢查通知書》,，對甲公司2009年1月1日至2011年12月31日期間涉稅情況進行檢查?；榫指鶕?jù)G市人民檢察院扣押甲公司有關(guān)賬冊,、憑證等有關(guān)資料對甲公司2009年1月1日至2011年12月31日的納稅情況進行檢查，查實甲公司如下涉稅情況：在2009年1月1日至2011年12月31日之間,，甲公司通過楊某某等人（××）在M區(qū)國家稅務(wù)局代開發(fā)票共136份,，合計金額197,319,733.86元（含稅），該金額與稽查局查實的甲公司未按規(guī)定繳納稅款的交易金額一致,。

稽查局于2014年3月4日作出M國稅一稽處[2014]4號《稅務(wù)處理決定書》,，稽查局同日向甲公司送達該《稅務(wù)處理決定書》。同日作出M國稅一稽罰[2014]3號《稅務(wù)行政處罰決定書》,。甲公司對稽查局作出的處理決定不服,，向稽查局提出甲公司應(yīng)補繳的稅款25,036,027.36元及滯納金由陳某及鐘某某個人提供納稅擔(dān)保，并于2014年5月19日向M市國家稅務(wù)局申請行政復(fù)議,，M市國家稅務(wù)局于2014年5月22日以甲公司未能依照稽查局根據(jù)法律,、法規(guī)確定的稅額、期限,，繳納稅款和滯納金,，或者提供相應(yīng)的擔(dān)保為由作出M國稅復(fù)不受字[2014]第2號《不予受理決定書》。甲公司于2014年6月3日向原審法院提起訴訟,。另查明,，2014年9月11日，M區(qū)國家稅務(wù)局從甲公司的存款賬戶內(nèi)劃扣了稅款25,612,809.52元和滯納金18,443,591.01元,。

二,、本案爭議焦點及各方觀點

（一）本案爭議焦點：稅務(wù)行政復(fù)議是否需要經(jīng)過實體審查后，復(fù)議申請人才能起訴,；稅務(wù)機關(guān)對于本案復(fù)議申請人少繳稅款的行為是否負有責(zé)任并對偷稅承擔(dān)舉證責(zé)任,。

（二）原審法院認為，第一,，法律,、法規(guī)規(guī)定的行政復(fù)議前置程序，僅僅是在程序上要求提起行政訴訟之前先行申請行政復(fù)議,，窮盡行政救濟方式,。只要提出了復(fù)議的申請，即滿足了規(guī)定的程序條件,。法律及相關(guān)司法解釋并沒有對此作出必須先行經(jīng)過行政復(fù)議實體審查的強制性規(guī)定,。至于復(fù)議機關(guān)是否受理復(fù)議申請，不影響復(fù)議申請人因不服原具體行政行為而提起訴訟,。因此對稽查局主張甲公司喪失訴權(quán)本院不予認可,。

第二，M區(qū)國稅局作為稅法法規(guī)實施和執(zhí)行的行政機關(guān),，對于代開發(fā)票申請有全面審查的義務(wù),。在醫(yī)藥代表（××）申請代開發(fā)票時，M區(qū)國稅局應(yīng)當(dāng)清楚個人不能銷售藥品,，但其在長達三年的時間里一直同意醫(yī)藥代表代開發(fā)票的申請,，開出的發(fā)票多達136份，因此M區(qū)國稅局對甲公司的少繳稅款行為負有責(zé)任,。甲公司收到稽查局作出的《稅務(wù)行政處罰決定書》后,，一直積極主動配合稅務(wù)機關(guān)，愿意補繳稅款,。M區(qū)國家稅務(wù)局于2014年9月11日劃扣了原告少繳的稅款25612809.52元和滯納金18443591.01元,，甲公司行為實際未造成國家損失。此外,，稽查局無證據(jù)證明甲公司的少繳稅款行為存在主觀故意,。因此稽查局認為原告少繳稅款的行為構(gòu)成偷稅的主張,，屬認定事實不清，不予以認可,。

（三）稽查局認為,，第一，稅務(wù)行政復(fù)議前置程序不僅要求提起行政訴訟前應(yīng)先行申請行政復(fù)議,，還要求必須經(jīng)過行政復(fù)議的實體審查,，對實體審查結(jié)果不服的，才可以提起行政起訴,。甲公司沒有在《稅務(wù)處理決定書》確定的期限內(nèi)繳納稅款,、滯納金或提供相應(yīng)的擔(dān)保，甲公司已喪失申請行政復(fù)議和提起行政訴訟的權(quán)利,，法院應(yīng)駁回其起訴,。

第二，M區(qū)國稅局已盡審查義務(wù),，代開發(fā)票行為符合法律規(guī)定,，不存在任何過錯，甲公司對其少繳稅款行為承擔(dān)完全責(zé)任,。甲公司作為藥品批發(fā)企業(yè),，在明知應(yīng)當(dāng)按照17％稅率計征銷項稅的情況下，通過楊某某等人以個人名義代開發(fā)票(按3％稅率計征),，以達到少繳稅款的目的,。甲公司的行為顯然已構(gòu)成偷稅。

（四）甲公司認為,，本案是稽查局對甲公司作出的處罰決定不服而提起的訴訟,，不屬于復(fù)議前置的案件，亦不以繳納罰款為起訴要件,，甲公司在法定的期間內(nèi)提起訴訟完全符合法律規(guī)定,，稽查局稱甲公司“未履行稅務(wù)行政復(fù)議前置程序，已喪失訴權(quán)”是錯誤的,。M區(qū)國稅局的有關(guān)工作人員因自身業(yè)務(wù)水平不精未能全面了解有關(guān)的法律規(guī)定就誤導(dǎo)甲公司及有關(guān)醫(yī)藥代表申請個人代開發(fā)票,，明顯存在審查過錯?；榫譄o證據(jù)證明甲公司有少繳稅款的故意,，一審判決對以上事實予以認定是正確的。

（五）二審法院認為,，雖稽查局對甲公司的復(fù)議申請作出了不予受理決定,，但甲公司在其訴求未得到救濟的情況下向法院提起行政訴訟，并無不妥。因此對稽查局主張甲公司喪失訴權(quán),，本院亦不予采信,。稽查局無證據(jù)證明甲公司少繳稅款行為存在主觀故意,。原審上述認定與事實相符,，證據(jù)充分,，本院予以支持,。

三、華稅觀點

（一）企業(yè)在被稅務(wù)機關(guān)作出稅務(wù)處理,、處罰決定后應(yīng)按規(guī)定期限提起復(fù)議或訴訟

第一,，就稅務(wù)處理決定而言?！缎姓?fù)議法》第九條第一款規(guī)定,，“公民、法人或者其他組織認為具體行政行為侵犯其合法權(quán)益的,，可以自知道該具體行政行為之日起六十日內(nèi)提出行政復(fù)議申請,；但是法律規(guī)定的申請期限超過六十日的除外”?！抖悇?wù)行政復(fù)議規(guī)則》第三十二條第一款規(guī)定,，“申請人可以在知道稅務(wù)機關(guān)作出具體行政行為之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請”。根據(jù)上述條款的規(guī)定,，一般情況下,，企業(yè)在收到稅務(wù)機關(guān)作出的稅務(wù)處理及處罰決定后，60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請,。納稅爭議案件在行政復(fù)議程序中具有一定的特殊性,，根據(jù)《稅收征管法》八十八條規(guī)定，納稅人必須依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保,，然后才能申請行政復(fù)議,，該條款也就是通常所講的納稅爭議案件復(fù)議程序中的納稅前置。稅務(wù)案件經(jīng)復(fù)議申請人不服的,，可以在收到復(fù)議決定書之日起十五日內(nèi)向人民法院提起訴訟,。

第二，就稅務(wù)處罰決定而言,。行政相對人就稅務(wù)處罰決定提起復(fù)議的,，期限與稅務(wù)處理決定相同，不同的是無需納稅前置也無需復(fù)議前置,?！抖愂照鞴芊ā返诎耸藯l第二款規(guī)定，企業(yè)對稅務(wù)機關(guān)的處罰決定不服的可以申請行政復(fù)議，也可以向法院起訴,。企業(yè)如針對處罰決定不提起復(fù)議,，直接向法院提起訴訟，根據(jù)《行政訴訟法》第四十六條規(guī)定,，公民,、法人或者其他組織直接向人民法院提起訴訟的，應(yīng)當(dāng)自知道或者應(yīng)當(dāng)知道作出行政行為之日起六個月內(nèi)提出,。

（二）稅務(wù)處理,、處罰決定超過復(fù)議期限不影響行政相對人對稅務(wù)處罰決定提起訴訟

納稅爭議案件的另一個特殊性就是必須經(jīng)復(fù)議后行政相對人才能提起訴訟。偷稅案件中,，稅務(wù)機關(guān)除了作出稅務(wù)處理決定外,，一般情況下同時還會對當(dāng)事人予以處罰，下達稅務(wù)處罰決定書,。行政相對人可以選擇性的就稅務(wù)處理決定與稅務(wù)處罰決定中的其中一項提起行政復(fù)議,，也可同時對兩項提起行政復(fù)議。稅務(wù)處理決定和稅務(wù)處罰決定屬于兩個不同的具體行政行為,，行政相對人可根據(jù)時限的要求,，在法定期限內(nèi)提起救濟程序。不同的是,，行政相對人針對稅務(wù)處罰決定提起救濟程序,，無需復(fù)議前置，可直接向法院提起訴訟,。因此,，如果行政相對人未在法定期限內(nèi)就稅務(wù)處理決定提起行政復(fù)議程序也不影響行政相對人就稅務(wù)處罰決定提起行政訴訟。本案中,，甲公司雖然就稅務(wù)處理決定書提起復(fù)議超過法定期限,，且納稅爭議案件復(fù)議前置，行政相對人無法提起訴訟程序,，但是這并不影響甲公司就稅務(wù)處罰決定提起訴訟,，行政訴訟的起訴期限是六個月，甲公司提起行政訴訟的時間在法定期限內(nèi),。稅務(wù)處罰決定是獨立于稅務(wù)處理決定的具體行政行為,，另外由于就稅務(wù)處罰這一具體行政行為提起救濟程序無需復(fù)議前置。因此稅務(wù)處理,、處罰決定超過復(fù)議期限并不影響行政相對人對稅務(wù)處罰決定在法定期限內(nèi)提起行政訴訟,。

（三）稅局認定偷稅應(yīng)以行為人主觀上具有偷稅故意為要件，且稅局對偷稅故意承擔(dān)舉證責(zé)任

《稅收征管法》很明確的規(guī)定了偷稅的客觀手段和行為后果兩個構(gòu)成要件,，但是對于構(gòu)成偷稅是否以“主觀故意”為要件,，卻未能予以明確,。我們通過對《稅收征管法》六十三條第一款四種手段的理解與判斷，“主觀故意”實則已經(jīng)內(nèi)化于手段行為之中,，有這幾種行為,，必然伴隨著故意，無需單獨考慮主觀狀態(tài),?！抖愂照鞴芊ā冯m未對偷稅的“主觀故意”要件予以明確，但是在具體個案的處理過程中,，國家稅務(wù)總局下發(fā)的函件已經(jīng)表明了其對偷稅構(gòu)成要件包括“主觀故意”的肯定態(tài)度,。如《國家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于呼和浩特市昌隆食品有限公司有關(guān)涉稅行為定性問題的復(fù)函》（國稅辦函〔2007〕513號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅務(wù)檢查期間補正申報補繳稅款是否影響偷稅行為定性有關(guān)問題的批復(fù)》（稅總函〔2013〕196號）以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于北京聚菱燕塑料有限公司偷稅案件復(fù)核意見的批復(fù)》（稅總函〔2016〕274號）都認為不能證明納稅人存在偷稅主觀故意的不能認定為偷稅,。

另外,，稅務(wù)機關(guān)在作出具體的行政行為時都需要先行進行調(diào)查取證,，根據(jù)具體事實,，正確的適用法律法規(guī)，且需要在法定程序規(guī)定的范圍內(nèi)實施具體行政行為,，做到“先取證,，后裁決”。在稅務(wù)行政管理活動中,，稅務(wù)機關(guān)處于主動地位,，其對管理相對人納稅人所作出的征稅決定、裁決處理,，無須取得對方的同意,，而作為原告的納稅人一般不了解或不完全了解稅務(wù)機關(guān)作出的具體稅務(wù)行政行為的事實和稅法依據(jù)。因此,，稅務(wù)機關(guān)有責(zé)任對稅務(wù)行政行為提供事實和稅法依據(jù),，不能要求行政相對人承擔(dān)舉證責(zé)任；但是,，如果為了維護自己的合法權(quán)益,，行政相對人也可以提出證明自己訴訟請求的事實依據(jù)，這種依據(jù)充分與否,，不直接導(dǎo)致其敗訴,。本案就應(yīng)稅務(wù)機關(guān)無證據(jù)證明甲公司對于少繳稅款的行為存在主觀故意，法院判決撤銷了稽查局作出的處罰決定書,。