【問題的提出】

2021年10月8日，青島某服務(wù)有限公司（以下簡(jiǎn)稱“青島公司”）辦理了簡(jiǎn)易注銷工商登記,，注銷時(shí)全體股東簽署《全體投資人承諾書》承諾“企業(yè)申請(qǐng)注銷登記前債權(quán)債務(wù)已清算完結(jié)”“企業(yè)不存在未交清的應(yīng)繳納稅款,，清算工作已全面完結(jié)”。

2022年1月12日至2022年5月31日,，青島市稅務(wù)局第三稽查局（以下簡(jiǎn)稱“稽查局”）對(duì)青島公司2016年1月1日至2021年8月5日納稅情況進(jìn)行檢查,，發(fā)現(xiàn)該公司2018年取得租賃費(fèi)1797100元，在申報(bào)2018年四季度增值稅時(shí),，少申報(bào)收入173814.15元,，且對(duì)取得的租賃費(fèi)按照其他綜合管理服務(wù)3%申報(bào)增值稅?；榫终J(rèn)為青島公司適用稅率錯(cuò)誤,，應(yīng)按照不動(dòng)產(chǎn)租賃稅率5%申報(bào)增值稅。

2022年6月24日,，稽查局作出青稅稽三處[2022]622號(hào)《稅務(wù)處理決定書》,，認(rèn)定青島公司在經(jīng)營(yíng)期間存在欠繳稅款和少申報(bào)收入造成少繳稅款的行為構(gòu)成偷稅，應(yīng)補(bǔ)繳2017年二季度至2020年四季度的增值稅和附加稅費(fèi),。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國(guó)公司法>若干問題的規(guī)定（二）》第十九條,、第二十條第二款的規(guī)定：全體投資人應(yīng)按照投資比例承擔(dān)青島公司應(yīng)補(bǔ)繳的稅款及滯納金。牟某某在該公司的投資比例為80%,，應(yīng)繳納青島公司應(yīng)補(bǔ)繳稅費(fèi)及滯納金的80%,。應(yīng)繳納增值稅264831.64元及相應(yīng)滯納金、城市維護(hù)建設(shè)稅13073.46元及相應(yīng)滯納金,、教育附加和地方教育附加9338.20元,。逾期未繳清的，將依法按照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱“《稅收征管法》”）第四十條規(guī)定強(qiáng)制執(zhí)行,。

上述《稅務(wù)處理決定書》認(rèn)定了兩個(gè)事實(shí)：一是適用稅率錯(cuò)誤導(dǎo)致少繳稅款,；二是2018年四季度少申報(bào)收入173814.15元。稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)這兩個(gè)事實(shí)作出的處理決定涉及四個(gè)方面的問題：

一,、青島公司適用稅率錯(cuò)誤導(dǎo)致少繳稅款,，是否屬于偷稅？應(yīng)承擔(dān)什么責(zé)任,？

二,、2018年四季度少申報(bào)收入173814.15元，是否屬于偷稅？應(yīng)承擔(dān)什么責(zé)任,？

三,、青島公司股東對(duì)上述欠稅是否應(yīng)承擔(dān)責(zé)任？應(yīng)承擔(dān)什么責(zé)任,？

四,、稅務(wù)機(jī)關(guān)能否以《稅務(wù)處理決定書》的形式，直接要求股東承擔(dān)責(zé)任,？能否自行強(qiáng)制執(zhí)行,？

【法律評(píng)析】

一、青島公司適用稅率錯(cuò)誤導(dǎo)致少繳稅款,，是否屬于偷稅,？應(yīng)承擔(dān)何種責(zé)任？

稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為,，青島公司2017年二季度至2020年四季度的的納稅申報(bào)適用稅率錯(cuò)誤,，應(yīng)按照不動(dòng)產(chǎn)租賃稅率5%申報(bào)增值稅。屬于《稅收征管法》第五十二條第二款規(guī)定“因納稅人,、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤,，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款,、滯納金;有特殊情況的,，追征期可以延長(zhǎng)到五年?！钡囊?guī)定情形,，不屬于偷稅，應(yīng)補(bǔ)繳該期間的稅款和滯納金,。

石祖新律師認(rèn)為,，不屬偷稅的認(rèn)定正確。對(duì)于少繳的稅款,，按照當(dāng)時(shí)國(guó)稅總局和國(guó)市監(jiān)聯(lián)合頒發(fā)的《關(guān)于推進(jìn)企業(yè)注銷便利化工作的通知》（國(guó)市監(jiān)注〔2019〕30號(hào)）的規(guī)定,，注銷企業(yè)應(yīng)主動(dòng)向社會(huì)公告注銷相關(guān)信息，公示期為20日,。公示期內(nèi),，有關(guān)利害關(guān)系人及相關(guān)政府部門（包括稅務(wù)機(jī)關(guān)）可以提出異議。稅務(wù)部門通過信息共享獲取市場(chǎng)監(jiān)管部門推送的擬申請(qǐng)簡(jiǎn)易注銷登記信息后,，應(yīng)按照規(guī)定的程序和要求,，查詢稅務(wù)信息系統(tǒng)核實(shí)相關(guān)涉稅情況，對(duì)經(jīng)查詢系統(tǒng)顯示為以下情形的納稅人,，稅務(wù)部門不提出異議：一是未辦理過涉稅事宜的納稅人,；二是辦理過涉稅事宜但未領(lǐng)用發(fā)票（含代開發(fā)票）,、無欠稅（滯納金）及罰款且沒有其他未辦結(jié)涉稅事項(xiàng)的納稅人；三是查詢時(shí)已辦結(jié)繳銷發(fā)票,、結(jié)清應(yīng)納稅款等清稅手續(xù)的納稅人,。青島公司已于2021年10月8日辦理了簡(jiǎn)易注銷工商登記，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在青島公司簡(jiǎn)易注銷程序中提出異議而未提出,，因此導(dǎo)致少交稅款的責(zé)任應(yīng)歸咎于稅務(wù)機(jī)關(guān)的怠于履行職責(zé)（不作為責(zé)任）,。青島公司系基于對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)（不持異議）的合理信賴而完成注銷,，民事主體對(duì)行政機(jī)關(guān)的信賴?yán)嬉婪☉?yīng)受法律保護(hù),。即使2022年1月（注銷后），稅務(wù)機(jī)關(guān)通過稽查程序發(fā)現(xiàn)青島公司少繳稅款,，也應(yīng)根據(jù)《稅收征管法》第五十二條第一款“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任,，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的,，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人,、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金”的規(guī)定,，只能追繳青島公司2018-2020年少繳的稅款,，且不得加收滯納金；而2017年二,、三,、四季度應(yīng)補(bǔ)繳的稅款因超過追征期限，不應(yīng)補(bǔ)繳,。

另外,，由于此時(shí)青島公司法人主體已消滅，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能對(duì)其少繳稅款部分采取加處罰款的行政處罰,，補(bǔ)繳稅款將涉及如何向原公司股東追責(zé)的問題,。

二、2018年四季度少申報(bào)收入173814.15元,，是否屬于偷稅,？應(yīng)承擔(dān)何種責(zé)任？

屬于偷稅,。根據(jù)《稅收征管法》第六十三條的規(guī)定,，納稅人偽造、變?cè)?、隱匿,、擅自銷毀帳簿、記帳憑證,，或者在帳簿上多列支出或者不列,、少列收入,，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的,，是偷稅,。少列收入系故意行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定青島公司2018年四季度少申報(bào)收入173814.15元為偷稅并無不當(dāng),，應(yīng)補(bǔ)繳相應(yīng)稅款并加收滯納金,。

由于此時(shí)青島公司法人主體已消滅，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能就其偷稅部分采取加處罰款的行政處罰,，補(bǔ)繳稅款和滯納金同樣涉及如何向原公司股東追責(zé)的問題,。

三、青島公司股東對(duì)上述欠稅是否應(yīng)承擔(dān)責(zé)任,？應(yīng)承擔(dān)何種責(zé)任,？

企業(yè)注銷后股東是否應(yīng)對(duì)企業(yè)欠稅承擔(dān)責(zé)任的問題，石祖新律師認(rèn)為,，一般應(yīng)根據(jù)公司清算結(jié)果和股東承諾的情況來決定股東是否應(yīng)擔(dān)責(zé),；如須擔(dān)責(zé)的，股東也僅需在其未出資范圍內(nèi)或清算后分配的資產(chǎn)范圍內(nèi)承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任,。

（一）根據(jù)公司清算結(jié)果和股東承諾情況決定股東是否應(yīng)擔(dān)責(zé)

1,、在有限公司已依法定程序破產(chǎn)、解散清算的情況下,，股東無需擔(dān)責(zé),。

2、在有限公司未依法定程序清算,、虛假清算或清算后股東承諾承擔(dān)公司債務(wù)的,，股東應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。

本案中,，青島公司股東在公司清算時(shí)已承諾對(duì)公司債務(wù)承擔(dān)責(zé)任,，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為債權(quán)人可以通過提起民事訴訟向青島公司股東依法主張稅收債權(quán)。

（二）如須擔(dān)責(zé)的,，除刑事責(zé)任外,，股東應(yīng)在其未出資范圍內(nèi)或清算后分配的資產(chǎn)范圍內(nèi)承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任

刑事責(zé)任方面，根據(jù)《最高人民檢察院關(guān)于涉嫌犯罪單位被撤銷,、注銷,、吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照或者宣告破產(chǎn)的應(yīng)如何進(jìn)行追訴問題的批復(fù)》（高檢發(fā)釋字〔2002〕4號(hào)），涉嫌犯罪的單位被撤銷,、注銷,、吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照或者宣告破產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)刑法關(guān)于單位犯罪的相關(guān)規(guī)定,，對(duì)實(shí)施犯罪行為的該單位直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員追究刑事責(zé)任,，對(duì)該單位不再追訴,。可見,，單位存在偷稅行為且被認(rèn)定構(gòu)成犯罪的,，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以穿透向股東追究虛開、逃稅犯罪等的刑事責(zé)任,。除此之外,，如單位不構(gòu)成犯罪，相應(yīng)的民事責(zé)任穿透要求股東擔(dān)責(zé)應(yīng)當(dāng)有法律依據(jù),。

民事責(zé)任方面,，根據(jù)《公司法》的規(guī)定，有限公司的股東在其出資范圍內(nèi)承擔(dān)有限責(zé)任,。實(shí)踐中,，股東的實(shí)際出資情況千差萬別，比如存在全部股東已全部實(shí)繳,，部分股東實(shí)繳、部分股東認(rèn)繳,，全部股東部分實(shí)繳等情形,，未實(shí)繳出資的股東應(yīng)承擔(dān)補(bǔ)充清償責(zé)任應(yīng)無爭(zhēng)議，但公司解散清算后資不抵債的,、解散清算時(shí)已實(shí)繳出資的股東是否還應(yīng)承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任,，尤其是在當(dāng)下注銷登記環(huán)節(jié)均要求股東簽訂《承諾書》承諾承擔(dān)公司債務(wù)的情境下尚有爭(zhēng)議（石律師認(rèn)為，股東應(yīng)無須擔(dān)責(zé)）,。本案中,，青島公司系有限責(zé)任公司，除公司依法破產(chǎn)清算后資不抵債的以及已實(shí)繳出資的股東無須承擔(dān)責(zé)任外,，其他股東依法應(yīng)在未出資范圍內(nèi)或清算后分配的資產(chǎn)范圍內(nèi)對(duì)公司債務(wù)承擔(dān)補(bǔ)充清償責(zé)任（有限責(zé)任）,。

四、稅務(wù)機(jī)關(guān)能否以《稅務(wù)處理決定書》的形式,，直接要求股東承擔(dān)責(zé)任,？能否強(qiáng)制執(zhí)行？

石祖新律師認(rèn)為,，稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)直接向青島公司股東追繳稅款,，也不得自行強(qiáng)制執(zhí)行。理由如下：

（一）法無授權(quán)不可為,；

稅務(wù)機(jī)關(guān)是負(fù)責(zé)征收稅款的行政機(jī)關(guān)而非司法機(jī)關(guān),，要求納稅人、扣繳義務(wù)人以外的主體承擔(dān)行政責(zé)任,，應(yīng)有法律,、法規(guī)的明確授權(quán),。在法無授權(quán)的情況下，要求民事主體承擔(dān)民事責(zé)任應(yīng)通過訴訟,，由司法機(jī)關(guān)就責(zé)任承擔(dān)作出裁判,。

稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收稅款的行政職權(quán)來自《稅收征管法》的授權(quán)，該法調(diào)整的是征納雙方的法律關(guān)系,，即稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人,、扣繳義務(wù)人之間的關(guān)系。而本案中,，納稅人是青島公司,，牟某某不是納稅人或扣繳義務(wù)人，《稅收征管法》沒有授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人,、扣繳義務(wù)人以外的人直接征繳稅款,。2015年《稅收征收管理法（征求意見稿）》中曾有“公司解散未清繳稅款的，原有限責(zé)任公司的股東,、股份有限公司的控股股東,，以及公司的實(shí)際控制人以出資額為限，對(duì)欠繳稅款承擔(dān)清償責(zé)任”的表述,，要求股東以其出資額為限,，清償所投資公司欠繳的稅款。但最后實(shí)施的《稅收征管法》并未將上述條款納入,，稅務(wù)機(jī)關(guān)由此喪失直接向股東追繳注銷企業(yè)所欠繳的稅款的法律依據(jù),。

（二）違反法定程序

在《稅務(wù)處理決定書》中， 稅務(wù)機(jī)關(guān)引用了《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國(guó)公司法>若干問題的規(guī)定（二）》第十九條,、第二十條第二款的規(guī)定作為要求牟某某承擔(dān)付款責(zé)任的法律依據(jù),，說明稅務(wù)機(jī)關(guān)自己也很清楚，其依據(jù)的是《公司法》及相關(guān)司法解釋而非《稅收征管法》,，要求牟某某承擔(dān)的是民事責(zé)任而非行政責(zé)任,。但稅務(wù)機(jī)關(guān)恰恰忘記了最重要的一點(diǎn)——自己只是行政機(jī)關(guān)而非司法機(jī)關(guān)，作為債權(quán)人,，要求非納稅主體承擔(dān)民事責(zé)任只能通過民事訴訟,，由司法機(jī)關(guān)作出裁判。在債務(wù)人不履行生效判決時(shí),，方可向人民法院申請(qǐng)強(qiáng)制執(zhí)行,。

《稅收征管法》第五十條規(guī)定“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán),，或者無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn),，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對(duì)國(guó)家稅收造成損害的,，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照合同法第七十三條,、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán),、撤銷權(quán)。”舉重以明輕,，納稅主體尚存時(shí),，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人有減損稅收債權(quán)行為的，對(duì)次債務(wù)人（案外人,，非納稅人）也只能以民事訴訟的形式行使代位權(quán),、撤銷權(quán)；而納稅主體消滅后,，稅務(wù)機(jī)關(guān)反而無須訴訟直接有權(quán)要求案外人承擔(dān)納稅責(zé)任,？此種法律推理顯然無法證成。

（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)牟某某也無自行強(qiáng)制執(zhí)行的職權(quán)

稅務(wù)機(jī)關(guān)可自行強(qiáng)制執(zhí)行的行政職權(quán)來自《稅收征管法》的第三十七條,、第三十八條,、第四十條的授權(quán)。但必須強(qiáng)調(diào)的是,，這些保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行所實(shí)施的對(duì)象均為納稅人,、扣繳義務(wù)人，納稅人,、扣繳義務(wù)人由此承擔(dān)的是不履行行政責(zé)任而帶來的法律后果（行政強(qiáng)制措施）,；而牟某某并非《稅收征管法》規(guī)定的行政責(zé)任（納稅）的承擔(dān)主體，其需要承擔(dān)的是民事（補(bǔ)充）責(zé)任,，該民事責(zé)任系基于《公司法》司法解釋所規(guī)定的法律擬制責(zé)任。因此,，從法律責(zé)任主體的角度看,，顯然其與納稅人、扣繳義務(wù)人的法律地位不同,，并不受《稅收征管法》的規(guī)制和調(diào)整,。應(yīng)強(qiáng)調(diào)的是，該民事責(zé)任的承擔(dān)和強(qiáng)制執(zhí)行,，由民商法調(diào)整,，需要以司法機(jī)關(guān)的生效法律文書為前提。

另一方面,，根據(jù)《中華人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法》第六十一條的規(guī)定,，對(duì)行政機(jī)關(guān)無法律法規(guī)依據(jù)、改變行政強(qiáng)制對(duì)象,、違反法定程序等未依法實(shí)施強(qiáng)制措施的情形作出了明確規(guī)定,，由上級(jí)行政機(jī)關(guān)或者有關(guān)部門責(zé)令改正，對(duì)直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員依法給予處分,?？梢?，行政機(jī)關(guān)和相關(guān)責(zé)任人對(duì)其違法行為是需要承擔(dān)行政責(zé)任的。

因此,，稽查局以《稅務(wù)處理決定書》的形式直接向股東追責(zé)的行為系行政違法行為,，牟某某可以向其上級(jí)機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議或直接向法院提起行政訴訟。

稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依法行政,，應(yīng)以債權(quán)人身份向人民法院提起民事訴訟,，請(qǐng)求人民法院判令牟某某承擔(dān)青島公司應(yīng)繳納稅款的80%。如牟某某不履行生效判決的,，稅務(wù)機(jī)關(guān)才可以向人民法院申請(qǐng)強(qiáng)制執(zhí)行,。

【實(shí)務(wù)總結(jié)】

一、企業(yè)注銷前,，依法合規(guī)辦理公司清算和稅務(wù)清稅

企業(yè)在辦理注銷登記前,，應(yīng)成立清算組并指定清算負(fù)責(zé)人，清算負(fù)責(zé)人應(yīng)嚴(yán)格按照法定程序進(jìn)行清算,，股東應(yīng)深刻認(rèn)知不清算,、虛假清算給自身帶來的嚴(yán)重后果。在注銷登記時(shí),，由稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的《清稅證明》是避免后續(xù)出現(xiàn)納稅爭(zhēng)議向股東追責(zé)的重要憑證,，必須高度重視。必要時(shí),，股東,、清算負(fù)責(zé)人可以委托專業(yè)律師進(jìn)行公司清算、稅務(wù)清稅和注銷登記等法律事務(wù),。另外,，企業(yè)執(zhí)照被吊銷也是企業(yè)應(yīng)當(dāng)清算的法定情形，不進(jìn)行清算的,，股東并不能逃避法定責(zé)任,，公司產(chǎn)生的債務(wù)糾紛和納稅爭(zhēng)議均可能出現(xiàn)向股東追責(zé)的法律風(fēng)險(xiǎn)。

二,、發(fā)生涉稅爭(zhēng)議后,，認(rèn)真自查，積極溝通,，及時(shí)維權(quán)

在企業(yè)注銷登記后,，如因稅務(wù)問題被稅務(wù)機(jī)關(guān)啟動(dòng)稅務(wù)稽查程序的，在收到《稅務(wù)檢查通知書》后,，不要急于辯解,、提交各種材料，而應(yīng)針對(duì)稅務(wù)檢查提出的問題，立即開展自查工作,，必要時(shí)委托專業(yè)律師進(jìn)行法律風(fēng)險(xiǎn)診斷,、財(cái)稅分析、提出解決方案,。待對(duì)檢查事項(xiàng)做到心中有數(shù)并確定應(yīng)對(duì)方案后,，再與稽查人員進(jìn)行溝通，視溝通的具體情況決定是否提交情況說明等書面材料,。在收到稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的《稅務(wù)行政處罰告知書》《稅務(wù)行政處罰決定書》《稅務(wù)處理決定書》等文件后,，如對(duì)其中的事實(shí)認(rèn)定、處罰依據(jù),、處理決定不服的,，應(yīng)及時(shí)委托專業(yè)律師申請(qǐng)聽證、行政復(fù)議或提起行政訴訟,，避免因不恰當(dāng)處理導(dǎo)致自身合法利益受到損害,。