關(guān)于“甲供材”并入營(yíng)業(yè)稅的營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅的問(wèn)題是一個(gè)老問(wèn)題,?？梢哉f(shuō)是從1994年稅改之時(shí)，《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》將“甲供材”并入營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅就一直存在,。對(duì)于這一問(wèn)題,，建筑施工企業(yè)反響很大，基本建設(shè)單位業(yè)很有意見(jiàn),，就連建筑施工企業(yè)的主管部門(mén)也對(duì)稅法的這一規(guī)定很不理解,。由于面臨這么多方面的不理解和不配合，目前在對(duì)于“甲供材”的稅收管理上,，稅務(wù)部門(mén)遇到的困難也很大,。因此，我們很有必要冷靜下來(lái)對(duì)這一問(wèn)題進(jìn)行重新思考,，從源頭上發(fā)現(xiàn)問(wèn)題,，以便找到解決問(wèn)題的方法和途徑,。
   《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十八條實(shí)質(zhì)是一條反避稅條款。從工程造價(jià)來(lái)講,，無(wú)論材料如何核算,，工程總造價(jià)中都包含所有的材料價(jià)款。如果材料由施工單位購(gòu)買(mǎi),，就并入營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅,，而換了一種方式，將本應(yīng)由施工單位購(gòu)買(mǎi)的工程材料轉(zhuǎn)由建設(shè)單位購(gòu)買(mǎi),，就不要并入營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅,，將導(dǎo)致國(guó)家稅款的大量流失。材料的購(gòu)買(mǎi)主體雖然發(fā)生了變化,，但其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)并沒(méi)有發(fā)生相應(yīng)變化。我們不能因?yàn)槠髽I(yè)運(yùn)作方式的變化而導(dǎo)致國(guó)家稅款的流失,。
一：“甲供材”會(huì)計(jì)核算方法綜述
      為了更清楚的說(shuō)明這一問(wèn)題,，我們先從基本建設(shè)單位對(duì)“甲供材”的會(huì)計(jì)核算談起。目前,，對(duì)于“甲供材”的會(huì)計(jì)核算并沒(méi)有明確的規(guī)定,。從基本建設(shè)單位來(lái)看，目前主要有以下幾種會(huì)計(jì)處理方式：

①“甲供材”領(lǐng)發(fā)出時(shí),，基本建設(shè)單位直接入工程成本,。會(huì)計(jì)處理為

借：建筑工程（或在建工程）-----**工程，

                                     貸：工程物資,。

其處理依據(jù)有財(cái)會(huì)字[1998]17號(hào)《企業(yè)基建業(yè)務(wù)有關(guān)會(huì)計(jì)處理辦法》有關(guān)企業(yè)發(fā)包的基建工程的會(huì)計(jì)核算方法,，“企業(yè)發(fā)包的基建工程，以撥付給承包企業(yè)的材料抵作預(yù)付備料款的,，借記本科目(建筑工程或安裝工程一一xx工程),，貸記“工程物資”科目”。

②基本建設(shè)單位在“甲供材”發(fā)出時(shí)直接按材料的預(yù)算價(jià)沖建筑施工單位的往來(lái)款,。材料發(fā)出時(shí),，

借：預(yù)付賬款（或預(yù)付備料款），

                                      貸：工程物資,。

由于沖預(yù)付賬款是按材料預(yù)算價(jià),，而轉(zhuǎn)出的工程物資是按實(shí)際購(gòu)買(mǎi)價(jià)，之間會(huì)存在差額,，這類企業(yè)一般將差額直接計(jì)入工程成本,，視其差額的正負(fù)情況借記或貸記建筑工程（或在建工程）-----**工程，部分國(guó)有基本建設(shè)單位會(huì)設(shè)“基本建設(shè)工程投資”會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算,。

③基本建設(shè)單位在發(fā)出“甲供材”時(shí)直接按材料的實(shí)際購(gòu)買(mǎi)價(jià)借記預(yù)付賬款（或預(yù)付備料款）,，貸記工程物資。由于在工程預(yù)算時(shí)，材料是按預(yù)算價(jià)核算的,，而且這部分材料是建設(shè)單位提供,，一般在最后工程決算時(shí)，雙方直接按材料的預(yù)算價(jià)從工程總造價(jià)中扣除,，剩余部分付給施工方,。因此，雖然在這種情況下建設(shè)單位按實(shí)際購(gòu)買(mǎi)價(jià)沖預(yù)付款,，但施工方在收到材料時(shí)仍按材料的預(yù)算價(jià)借記庫(kù)存材料,，貸記預(yù)收賬款。因此在實(shí)際工程決算時(shí),，施工企業(yè)一般只將材料的預(yù)算價(jià)開(kāi)入發(fā)票繳納營(yíng)業(yè)稅,。基本建設(shè)單位將差額部分視材料價(jià)差的正負(fù)情況借記或貸記建筑工程（或在建工程）,，貸記或借記預(yù)付賬款（或預(yù)付備料款）,。針對(duì)基本建設(shè)單位的三種會(huì)計(jì)核算方法，施工單位也有相應(yīng)的不同核算方法,。對(duì)應(yīng)基本建設(shè)單位第一種會(huì)計(jì)核算方法,，施工單位在收到材料時(shí)不做賬務(wù)核算，直接在賬外登記管理,，“甲供材”部分不反映在施工企業(yè)的工程收入和工程支出中,。對(duì)應(yīng)基本建設(shè)單位第二和第三種核算方式，施工企業(yè)一般都是在收到材料時(shí)按材料的預(yù)算價(jià)借記庫(kù)存材料,，貸記預(yù)收賬款,。施工企業(yè)對(duì)“甲供材”的這種會(huì)計(jì)核算也有一定依據(jù)。在立信會(huì)計(jì)出版社出版的揚(yáng)進(jìn)軍主編的《施工企業(yè)會(huì)計(jì)教程》一書(shū)中,，對(duì)于建筑施工企業(yè)“甲供材”的會(huì)計(jì)核算就是這樣論述的,。
   二：工程造價(jià)中關(guān)于“甲供材”處理的綜述
      由于在建筑業(yè)勞務(wù)中，建筑施工企業(yè)是營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人,。因此,，我們?cè)诙愂展芾碇卸紝⒅攸c(diǎn)都放在建筑施工企業(yè)上。但我們不要忘了對(duì)營(yíng)業(yè)稅這一稅種的性質(zhì)進(jìn)行分析,。作為流轉(zhuǎn)稅的營(yíng)業(yè)稅是間接稅,。她和所得稅不同。所得稅作為直接稅,，稅負(fù)是由納稅義務(wù)人最終承擔(dān)的,。但營(yíng)業(yè)稅作為間接稅，存在著稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的問(wèn)題,。一般情況下,，間接稅稅負(fù)的最終承擔(dān)者一般不是納稅義務(wù)人而是商品或勞務(wù)的購(gòu)買(mǎi)方,。因此，我們很有必要從工程造價(jià)的角度來(lái)看看建筑業(yè)的營(yíng)業(yè)稅最終承擔(dān)者,。
    根據(jù)建設(shè)部第107號(hào)部令《建筑工程施工發(fā)包與承包計(jì)價(jià)管理辦法》的規(guī)定,工程總造價(jià)根據(jù)發(fā)包與承包價(jià)的計(jì)算方法分為工料單價(jià)法和綜合單價(jià)法,。我們以建設(shè)部制定的工程造價(jià)文件中有關(guān)工程造價(jià)的圖表來(lái)說(shuō)明。
序 號(hào)       費(fèi) 用 項(xiàng) 目       計(jì) 算 方 法       備  注
1           直接工程費(fèi)       人工費(fèi)+材料費(fèi)+機(jī)械費(fèi)       
2           間接費(fèi)           ⑴×相應(yīng)費(fèi)率       
3           利潤(rùn)           （⑴＋(2)）×相應(yīng)利潤(rùn)率       
4       合計(jì)       ⑴+⑵+⑶       
5       相關(guān)稅費(fèi)       ⑷×相應(yīng)稅率       
6       含稅造價(jià)       ⑷+⑸       
      上表只是一個(gè)計(jì)算工程總造價(jià)的簡(jiǎn)易表格,，旨在說(shuō)明工程造價(jià)的編制原理,。實(shí)際編制過(guò)程中會(huì)發(fā)生很多變化，比如關(guān)于表中間接費(fèi)的計(jì)算依據(jù)就有三種方式,，有的以直接費(fèi)為計(jì)算基礎(chǔ),、有的以人工費(fèi)和機(jī)械費(fèi)為計(jì)算基礎(chǔ)、還有的以人工費(fèi)為計(jì)算基礎(chǔ),。我們還是重點(diǎn)來(lái)考察“甲供材”在這張工程造價(jià)表中是如何體現(xiàn)的,。經(jīng)查閱不同企業(yè)的工程預(yù)算和決算報(bào)告中關(guān)于工程造價(jià)的編制，目前對(duì)“甲供材”在工程造價(jià)中有以下一種核算方式,。首先在直接工程費(fèi)中,，直接材料費(fèi)核算的工程耗用的全部材料，包括“甲供材”,，但這些材料的價(jià)格有兩種計(jì)算方式，一種是以材料的實(shí)際價(jià)計(jì)算,，一種是以材料的預(yù)算價(jià)計(jì)算,。由于有關(guān)工程材料預(yù)算價(jià)是國(guó)家預(yù)先制訂的，且制定時(shí)間較早,，材料實(shí)際價(jià)一般都高于預(yù)算價(jià),。無(wú)論材料以何種方式計(jì)價(jià)，如果材料費(fèi)參與間接費(fèi)的取費(fèi)基數(shù),，一般施工企業(yè)都要求以材料的實(shí)際價(jià)作為取費(fèi)基數(shù),。因此，在材料以預(yù)算價(jià)計(jì)入直接工程費(fèi)時(shí),，企業(yè)一般在直接工程費(fèi)下會(huì)設(shè)材料價(jià)差一欄,，核算預(yù)算價(jià)和實(shí)際購(gòu)買(mǎi)價(jià)之間的差異，然后以直接工程費(fèi)和材料價(jià)差之和作為計(jì)算工程間接費(fèi)的依據(jù),。但在具體計(jì)算工程稅金時(shí),，企業(yè)的處理又出現(xiàn)了很大的差異。首先在相關(guān)稅費(fèi)的確定上,，由于營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅,，所有的建筑施工合同價(jià)格都應(yīng)是含稅價(jià)。因此,，應(yīng)按如下方式確定稅費(fèi),，稅費(fèi)率=1/（1-3%-3%*城建稅-3%*教育費(fèi)附加）—1,。有一些企業(yè)直接按（3%+3%*城建稅+3%*教育費(fèi)附加）方式確定稅費(fèi)率，導(dǎo)致建筑合同價(jià)格不完全含稅而少交營(yíng)業(yè)稅和相關(guān)稅費(fèi),。其次,，有部分單位直接按材料預(yù)算價(jià)作為取稅費(fèi)基數(shù)，但是根據(jù)國(guó)稅函[1999]586號(hào)文《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅營(yíng)業(yè)額問(wèn)題的批復(fù)》中規(guī)定：“建設(shè)單位自行采購(gòu)建筑材料后以預(yù)算價(jià)提供給施工企業(yè)的,，其實(shí)際采購(gòu)價(jià)高于預(yù)算價(jià)的部分,，也應(yīng)并入施工企業(yè)的營(yíng)業(yè)額內(nèi)征收營(yíng)業(yè)稅”。但企業(yè)無(wú)論怎么進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,，“甲供材”以及材料價(jià)差都應(yīng)并入營(yíng)業(yè)額計(jì)征營(yíng)業(yè)稅,。這種方式也少交了建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅。還有部分企業(yè)計(jì)算相關(guān)稅費(fèi)之前設(shè)立一個(gè)“甲供材價(jià)差”科目,，核算上面步驟中含有的所有于“甲供材”有關(guān)的金額,，通過(guò)本科目將所有的甲供材從計(jì)算稅金的基數(shù)中剔除，基本建設(shè)單位完全不將“甲供材”這部分應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅金包含在工程總造價(jià)中給施工企業(yè),。
     從以上分析,，我們可以看出營(yíng)業(yè)稅的最終稅負(fù)承擔(dān)者實(shí)際是基本建設(shè)單位。原則上講,，如果基本建設(shè)單位不將“甲供材”這部分應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅金并入工程總造價(jià),，給施工企業(yè)，施工企業(yè)只有自己承擔(dān)這部分稅金,。目前施工企業(yè)在承包建筑施工工程時(shí)主要有三種方式：一是包工包料,；二是包工不包料；三是包工部分包料,。特別是在包工不包料的情況下,，往往材料價(jià)款遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于工程的勞務(wù)價(jià)款。比如,，一項(xiàng)包工不包料的工程總造價(jià)120萬(wàn),，其中材料價(jià)款100萬(wàn)，工程勞務(wù)價(jià)款20萬(wàn),。如果建設(shè)單位不將100萬(wàn)“甲供材”應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅款打入工程總造價(jià)給施工企業(yè),，稅務(wù)部門(mén)要求施工企業(yè)將“甲供材”并入營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，其營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)率就將在30%以上,，企業(yè)根本無(wú)法經(jīng)營(yíng),。
     三：解決問(wèn)題的途徑和建議
        在基本建設(shè)單位和建筑施工企業(yè)雙方，建筑施工企業(yè)一般處于談判的弱勢(shì)地位,。因此,，我們將“甲供材”的稅務(wù)管理的重點(diǎn)始終放在建筑施工企業(yè)上并不能從根本上解決問(wèn)題。問(wèn)題關(guān)鍵在于建設(shè)單位不愿意承擔(dān)這部分稅金才導(dǎo)致大部分建筑施工企業(yè)不繳納“甲供材”的稅金,。由于間接稅的完全轉(zhuǎn)嫁還是部分轉(zhuǎn)嫁是談判雙方根據(jù)各自的談判實(shí)力來(lái)決定的,。作為稅務(wù)局本應(yīng)該做的是嚴(yán)格按照稅法執(zhí)行政策,，無(wú)權(quán)干涉談判雙方的問(wèn)題。
      首先,，如果建設(shè)單位在發(fā)出“甲供材”時(shí),，不是直接入工程成本，而是按實(shí)際購(gòu)買(mǎi)價(jià)和建筑施工企業(yè)沖往來(lái)款,，那這部分材料的成本只有通過(guò)建筑施工企業(yè)開(kāi)在建筑工程發(fā)票中才能入成本,。這樣，如果建設(shè)單位不將這部分稅金給建筑施工企業(yè),，建筑施工企業(yè)就不會(huì)將這部分成本開(kāi)票給建設(shè)單位,。這樣，建筑施工企業(yè)在談判中就有了一定的主動(dòng)權(quán),，而基本建設(shè)單位為了能得到合法憑證入工程成本就必須將“甲供材”在部分的稅金給施工方,，從而蘊(yùn)涵在“甲供材”營(yíng)業(yè)稅中的矛盾可以得到一定程度的緩解。即使從工程預(yù)算和結(jié)算的方式考慮,，建設(shè)單位按材料預(yù)算價(jià)和建筑施工企業(yè)沖往來(lái)款,，在最后的工程決算中，材料差價(jià)這部分應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅金也應(yīng)并入工程的最終造價(jià)中,。無(wú)論采取哪種方式,，從稅務(wù)角度將，建設(shè)單位在發(fā)出“甲供材”時(shí)直接入工程成本的做法都是不妥的,。
        其次,，從建造合同看，根據(jù)《合同法》的相關(guān)規(guī)定,，當(dāng)事人在訂立合同時(shí)應(yīng)遵循法律、行政法規(guī)的相關(guān)規(guī)定,。如果在建造合同的工程總造價(jià)中不含“甲供材”的相關(guān)稅金,，從嚴(yán)格意義上講，這份合同實(shí)際違反了國(guó)家的行政法規(guī)即《人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》,，因而這份合同的效率是存在瑕疵的,。因此，作為稅務(wù)部門(mén)應(yīng)積極和主管工程造價(jià)的相關(guān)部門(mén)進(jìn)行聯(lián)系和磋商,，希望工程造價(jià)的主管部門(mén)能出臺(tái)相關(guān)規(guī)定,，明確無(wú)論建設(shè)雙方采取何種方式進(jìn)行結(jié)算，工程總造價(jià)中必須包含以“甲供材”實(shí)際購(gòu)買(mǎi)價(jià)格計(jì)算的建造合同所負(fù)擔(dān)的相關(guān)稅金,。
        第三：一般工程預(yù)算和決算報(bào)告都要通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì),，出具審計(jì)報(bào)告。作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該通曉國(guó)家相關(guān)的稅收政策,。因此,，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具工程項(xiàng)目審計(jì)報(bào)告時(shí),，發(fā)現(xiàn)工程造價(jià)的計(jì)算方面出現(xiàn)違反國(guó)家稅收法規(guī)時(shí)，也有義務(wù)提醒其服務(wù)對(duì)象存在的相應(yīng)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn),，并在審計(jì)報(bào)告中體現(xiàn),。