借：在建工程  10
  貸：其他應(yīng)付款-代扣代繳營業(yè)稅10

   上述處理有什么問題呢,？很顯然，甲方替乙方承擔(dān)了材料部分的營業(yè)稅,，并計入了在建工程,，根據(jù)稅法規(guī)定，這部分營業(yè)稅納稅義務(wù)人為乙方,，屬于乙方的費(fèi)用,，如果甲方為其承擔(dān)了則屬于與甲方經(jīng)營無關(guān)的支出，不得在于甲方稅前扣除,，甲方這樣處理等于增加了在建工程的賬面價值,，導(dǎo)致賬面價值大于計稅基礎(chǔ)。
   因此,，甲方在與施工方簽訂合同和帳務(wù)處理時不應(yīng)體現(xiàn)替對方繳納營業(yè)稅,。
   正確的處理應(yīng)為：

借：在建工程1200
貸：銀行存款990
   工程物資200
   其他應(yīng)付款-代扣代繳營業(yè)稅10

   這樣處理，納稅上是沒有風(fēng)險了,，但顯然乙方的收益變少了,，實(shí)務(wù)中，解決此問題的方法只能是在雙方約定工程價款時把乙方因甲供材承擔(dān)的營業(yè)稅考慮進(jìn)去,，適當(dāng)提高工程價款,，以彌補(bǔ)乙方的承擔(dān)的這部分稅金。









關(guān)于“甲供材”營業(yè)稅稅收的探討

上一篇/下一篇 2008-10-23 16:39:35

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在審計工作中經(jīng)常遇到以下問題,也有一些朋友常與我就此進(jìn)行過多次的溝通和探討,本人在咨詢了有關(guān)專家的同時也搜索了有關(guān)資料,謹(jǐn)供同仁們參考,但也需要大家的智慧去不斷的完善,盼指教:

關(guān)于“甲供材”營業(yè)稅稅收的探討

      關(guān)于“甲供材”并入營業(yè)稅的營業(yè)額征收營業(yè)稅的問題是一個老問題,?？梢哉f是從1994年稅改之時，《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》將“甲供材”并入營業(yè)額征收營業(yè)稅就一直存在,。對于這一問題,，建筑施工企業(yè)反響很大，基本建設(shè)單位業(yè)很有意見,，就連建筑施工企業(yè)的主管部門也對稅法的這一規(guī)定很不理解,。由于面臨這么多方面的不理解和不配合，目前在對于“甲供材”的稅收管理上,，稅務(wù)部門遇到的困難也很大,。因此，我們很有必要冷靜下來對這一問題進(jìn)行重新思考,，從源頭上發(fā)現(xiàn)問題,，以便找到解決問題的方法和途徑。
   《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十八條實(shí)質(zhì)是一條反避稅條款,。從工程造價來講,，無論材料如何核算,，工程總造價中都包含所有的材料價款。如果材料由施工單位購買,，就并入營業(yè)額征收營業(yè)稅,，而換了一種方式，將本應(yīng)由施工單位購買的工程材料轉(zhuǎn)由建設(shè)單位購買,，就不要并入營業(yè)額繳納營業(yè)稅,，將導(dǎo)致國家稅款的大量流失。材料的購買主體雖然發(fā)生了變化,，但其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和營業(yè)稅的計稅依據(jù)并沒有發(fā)生相應(yīng)變化,。我們不能因?yàn)槠髽I(yè)運(yùn)作方式的變化而導(dǎo)致國家稅款的流失。
一：“甲供材”會計核算方法綜述
      為了更清楚的說明這一問題,，我們先從基本建設(shè)單位對“甲供材”的會計核算談起,。目前，對于“甲供材”的會計核算并沒有明確的規(guī)定,。從基本建設(shè)單位來看,，目前主要有以下幾種會計處理方式：

①“甲供材”領(lǐng)發(fā)出時，基本建設(shè)單位直接入工程成本,。會計處理為

借：建筑工程（或在建工程）-----**工程,，

貸：工程物資。

其處理依據(jù)有財會字[1998]17號《企業(yè)基建業(yè)務(wù)有關(guān)會計處理辦法》有關(guān)企業(yè)發(fā)包的基建工程的會計核算方法,，“企業(yè)發(fā)包的基建工程,，以撥付給承包企業(yè)的材料抵作預(yù)付備料款的，借記本科目(建筑工程或安裝工程一一xx工程),，貸記“工程物資”科目”,。

②基本建設(shè)單位在“甲供材”發(fā)出時直接按材料的預(yù)算價沖建筑施工單位的往來款。材料發(fā)出時,，

借：預(yù)付賬款（或預(yù)付備料款）,，

貸：工程物資,。

由于沖預(yù)付賬款是按材料預(yù)算價,，而轉(zhuǎn)出的工程物資是按實(shí)際購買價，之間會存在差額,，這類企業(yè)一般將差額直接計入工程成本,，視其差額的正負(fù)情況借記或貸記建筑工程（或在建工程）-----**工程，部分國有基本建設(shè)單位會設(shè)“基本建設(shè)工程投資”會計科目進(jìn)行核算,。

③基本建設(shè)單位在發(fā)出“甲供材”時直接按材料的實(shí)際購買價借記預(yù)付賬款（或預(yù)付備料款）,，貸記工程物資。由于在工程預(yù)算時,，材料是按預(yù)算價核算的,，而且這部分材料是建設(shè)單位提供,，一般在最后工程決算時，雙方直接按材料的預(yù)算價從工程總造價中扣除,，剩余部分付給施工方,。因此，雖然在這種情況下建設(shè)單位按實(shí)際購買價沖預(yù)付款,，但施工方在收到材料時仍按材料的預(yù)算價借記庫存材料,，貸記預(yù)收賬款。因此在實(shí)際工程決算時,，施工企業(yè)一般只將材料的預(yù)算價開入發(fā)票繳納營業(yè)稅,。基本建設(shè)單位將差額部分視材料價差的正負(fù)情況借記或貸記建筑工程（或在建工程）,，貸記或借記預(yù)付賬款（或預(yù)付備料款）,。針對基本建設(shè)單位的三種會計核算方法，施工單位也有相應(yīng)的不同核算方法,。對應(yīng)基本建設(shè)單位第一種會計核算方法,，施工單位在收到材料時不做賬務(wù)核算，直接在賬外登記管理,，“甲供材”部分不反映在施工企業(yè)的工程收入和工程支出中,。對應(yīng)基本建設(shè)單位第二和第三種核算方式，施工企業(yè)一般都是在收到材料時按材料的預(yù)算價借記庫存材料,，貸記預(yù)收賬款,。施工企業(yè)對“甲供材”的這種會計核算也有一定依據(jù)。在立信會計出版社出版的揚(yáng)進(jìn)軍主編的《施工企業(yè)會計教程》一書中,，對于建筑施工企業(yè)“甲供材”的會計核算就是這樣論述的,。
   二：工程造價中關(guān)于“甲供材”處理的綜述
      由于在建筑業(yè)勞務(wù)中，建筑施工企業(yè)是營業(yè)稅的納稅義務(wù)人,。因此,，我們在稅收管理中都將重點(diǎn)都放在建筑施工企業(yè)上。但我們不要忘了對營業(yè)稅這一稅種的性質(zhì)進(jìn)行分析,。作為流轉(zhuǎn)稅的營業(yè)稅是間接稅,。她和所得稅不同。所得稅作為直接稅,，稅負(fù)是由納稅義務(wù)人最終承擔(dān)的,。但營業(yè)稅作為間接稅，存在著稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的問題,。一般情況下,，間接稅稅負(fù)的最終承擔(dān)者一般不是納稅義務(wù)人而是商品或勞務(wù)的購買方。因此,，我們很有必要從工程造價的角度來看看建筑業(yè)的營業(yè)稅最終承擔(dān)者,。
根據(jù)建設(shè)部第107號部令《建筑工程施工發(fā)包與承包計價管理辦法》的規(guī)定,工程總造價根據(jù)發(fā)包與承包價的計算方法分為工料單價法和綜合單價法,。我們以建設(shè)部制定的工程造價文件中有關(guān)工程造價的圖表來說明。
序 號       費(fèi) 用 項 目       計 算 方 法       備  注
1       直接工程費(fèi)       人工費(fèi)+材料費(fèi)+機(jī)械費(fèi)      
2       間接費(fèi)       ⑴×相應(yīng)費(fèi)率      
3       利潤       （⑴＋(2)）×相應(yīng)利潤率      
4       合計       ⑴+⑵+⑶      
5       相關(guān)稅費(fèi)       ⑷×相應(yīng)稅率      
6       含稅造價       ⑷+⑸      
      上表只是一個計算工程總造價的簡易表格,，旨在說明工程造價的編制原理,。實(shí)際編制過程中會發(fā)生很多變化，比如關(guān)于表中間接費(fèi)的計算依據(jù)就有三種方式,，有的以直接費(fèi)為計算基礎(chǔ),、有的以人工費(fèi)和機(jī)械費(fèi)為計算基礎(chǔ)、還有的以人工費(fèi)為計算基礎(chǔ),。我們還是重點(diǎn)來考察“甲供材”在這張工程造價表中是如何體現(xiàn)的,。經(jīng)查閱不同企業(yè)的工程預(yù)算和決算報告中關(guān)于工程造價的編制，目前對“甲供材”在工程造價中有以下一種核算方式,。首先在直接工程費(fèi)中,，直接材料費(fèi)核算的工程耗用的全部材料，包括“甲供材”,，但這些材料的價格有兩種計算方式,，一種是以材料的實(shí)際價計算，一種是以材料的預(yù)算價計算,。由于有關(guān)工程材料預(yù)算價是國家預(yù)先制訂的,，且制定時間較早，材料實(shí)際價一般都高于預(yù)算價,。無論材料以何種方式計價,，如果材料費(fèi)參與間接費(fèi)的取費(fèi)基數(shù)，一般施工企業(yè)都要求以材料的實(shí)際價作為取費(fèi)基數(shù),。因此,，在材料以預(yù)算價計入直接工程費(fèi)時，企業(yè)一般在直接工程費(fèi)下會設(shè)材料價差一欄,，核算預(yù)算價和實(shí)際購買價之間的差異,，然后以直接工程費(fèi)和材料價差之和作為計算工程間接費(fèi)的依據(jù)。但在具體計算工程稅金時,，企業(yè)的處理又出現(xiàn)了很大的差異,。首先在相關(guān)稅費(fèi)的確定上，由于營業(yè)稅是價內(nèi)稅,，所有的建筑施工合同價格都應(yīng)是含稅價,。因此,，應(yīng)按如下方式確定稅費(fèi),，稅費(fèi)率=1/（1-3%-3%*城建稅-3%*教育費(fèi)附加）—1。有一些企業(yè)直接按（3%+3%*城建稅+3%*教育費(fèi)附加）方式確定稅費(fèi)率,，導(dǎo)致建筑合同價格不完全含稅而少交營業(yè)稅和相關(guān)稅費(fèi),。其次,，有部分單位直接按材料預(yù)算價作為取稅費(fèi)基數(shù)，但是根據(jù)國稅函[1999]586號文《國家稅務(wù)總局關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅營業(yè)額問題的批復(fù)》中規(guī)定：“建設(shè)單位自行采購建筑材料后以預(yù)算價提供給施工企業(yè)的,，其實(shí)際采購價高于預(yù)算價的部分,，也應(yīng)并入施工企業(yè)的營業(yè)額內(nèi)征收營業(yè)稅”。但企業(yè)無論怎么進(jìn)行會計核算,，“甲供材”以及材料價差都應(yīng)并入營業(yè)額計征營業(yè)稅,。這種方式也少交了建筑業(yè)營業(yè)稅。還有部分企業(yè)計算相關(guān)稅費(fèi)之前設(shè)立一個“甲供材價差”科目,，核算上面步驟中含有的所有于“甲供材”有關(guān)的金額,，通過本科目將所有的甲供材從計算稅金的基數(shù)中剔除，基本建設(shè)單位完全不將“甲供材”這部分應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅金包含在工程總造價中給施工企業(yè),。
         從以上分析,，我們可以看出營業(yè)稅的最終稅負(fù)承擔(dān)者實(shí)際是基本建設(shè)單位。原則上講,，如果基本建設(shè)單位不將“甲供材”這部分應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅金并入工程總造價,，給施工企業(yè)，施工企業(yè)只有自己承擔(dān)這部分稅金,。目前施工企業(yè)在承包建筑施工工程時主要有三種方式：一是包工包料,；二是包工不包料；三是包工部分包料,。特別是在包工不包料的情況下,，往往材料價款遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于工程的勞務(wù)價款。比如,，一項包工不包料的工程總造價120萬,，其中材料價款100萬，工程勞務(wù)價款20萬,。如果建設(shè)單位不將100萬“甲供材”應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅款打入工程總造價給施工企業(yè),，稅務(wù)部門要求施工企業(yè)將“甲供材”并入營業(yè)額繳納營業(yè)稅，其營業(yè)稅稅負(fù)率就將在30%以上,，企業(yè)根本無法經(jīng)營,。
三：解決問題的途徑和建議
        在基本建設(shè)單位和建筑施工企業(yè)雙方，建筑施工企業(yè)一般處于談判的弱勢地位,。因此,，我們將“甲供材”的稅務(wù)管理的重點(diǎn)始終放在建筑施工企業(yè)上并不能從根本上解決問題。問題關(guān)鍵在于建設(shè)單位不愿意承擔(dān)這部分稅金才導(dǎo)致大部分建筑施工企業(yè)不繳納“甲供材”的稅金,。由于間接稅的完全轉(zhuǎn)嫁還是部分轉(zhuǎn)嫁是談判雙方根據(jù)各自的談判實(shí)力來決定的,。作為稅務(wù)局本應(yīng)該做的是嚴(yán)格按照稅法執(zhí)行政策，無權(quán)干涉談判雙方的問題,。
      首先,，如果建設(shè)單位在發(fā)出“甲供材”時,，不是直接入工程成本，而是按實(shí)際購買價和建筑施工企業(yè)沖往來款,，那這部分材料的成本只有通過建筑施工企業(yè)開在建筑工程發(fā)票中才能入成本,。這樣，如果建設(shè)單位不將這部分稅金給建筑施工企業(yè),，建筑施工企業(yè)就不會將這部分成本開票給建設(shè)單位,。這樣，建筑施工企業(yè)在談判中就有了一定的主動權(quán),，而基本建設(shè)單位為了能得到合法憑證入工程成本就必須將“甲供材”在部分的稅金給施工方,，從而蘊(yùn)涵在“甲供材”營業(yè)稅中的矛盾可以得到一定程度的緩解。即使從工程預(yù)算和結(jié)算的方式考慮,，建設(shè)單位按材料預(yù)算價和建筑施工企業(yè)沖往來款,，在最后的工程決算中，材料差價這部分應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅金也應(yīng)并入工程的最終造價中,。無論采取哪種方式,，從稅務(wù)角度將，建設(shè)單位在發(fā)出“甲供材”時直接入工程成本的做法都是不妥的,。
        其次,，從建造合同看，根據(jù)《合同法》的相關(guān)規(guī)定,，當(dāng)事人在訂立合同時應(yīng)遵循法律,、行政法規(guī)的相關(guān)規(guī)定。如果在建造合同的工程總造價中不含“甲供材”的相關(guān)稅金,，從嚴(yán)格意義上講,，這份合同實(shí)際違反了國家的行政法規(guī)即《人民共和國營業(yè)稅暫行條例》，因而這份合同的效率是存在瑕疵的,。因此,，作為稅務(wù)部門應(yīng)積極和主管工程造價的相關(guān)部門進(jìn)行聯(lián)系和磋商，希望工程造價的主管部門能出臺相關(guān)規(guī)定,，明確無論建設(shè)雙方采取何種方式進(jìn)行結(jié)算,，工程總造價中必須包含以“甲供材”實(shí)際購買價格計算的建造合同所負(fù)擔(dān)的相關(guān)稅金。
        第三：一般工程預(yù)算和決算報告都要通過注冊會計師的審計,，出具審計報告,。作為注冊會計師應(yīng)該通曉國家相關(guān)的稅收政策。因此,，注冊會計師在出具工程項目審計報告時,，發(fā)現(xiàn)工程造價的計算方面出現(xiàn)違反國家稅收法規(guī)時，也有義務(wù)提醒其服務(wù)對象存在的相應(yīng)稅務(wù)風(fēng)險，并在審計報告中體現(xiàn),。