【摘要】 文章從獎勵積分銷售業(yè)務(wù)的會計處理現(xiàn)狀出發(fā),探討?yīng)剟罘e分贈送,、兌換等環(huán)節(jié)的會計處理方法,以期為企業(yè)提供獎勵積分銷售業(yè)務(wù)的會計核算參考,規(guī)范對獎勵積分銷售業(yè)務(wù)的處理,。
　　【關(guān)鍵詞】 獎勵積分;遞延收益;公允價值;會計處理
　　
　　獎勵積分是指企業(yè)在銷售商品或提供勞務(wù)的同時授予客戶的積分,在滿足一定條件后可以用其兌換該企業(yè)或第三方提供的免費或折扣商品或勞務(wù),。隨著商品經(jīng)濟的發(fā)展和市場競爭的日趨激烈,獎勵積分作為一種促銷方式得到越來越廣泛的應(yīng)用,例如各航空公司推出的常旅飛行獎勵計劃,、電信企業(yè)推出的用戶積分獎勵計劃,、銀行推出的信用卡積分計劃以及各類商家推出的會員卡,、積分卡,、VIP卡等積分返利計劃等。
　　
　　一,、獎勵積分銷售的會計處理現(xiàn)狀
　　
　　(一)國際會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定
　　1992年12月修訂的《國際會計準(zhǔn)則第18號―收入》為獎勵積分的會計處理提供了兩種依據(jù):
　　一是根據(jù)第13條規(guī)定:“在某些情況下,為了反映交易的實質(zhì),有必要運用確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)單項交易中的可分割部分,。例如,當(dāng)一個產(chǎn)品的售價中包括了一項可分割的售后服務(wù)費用,該金額應(yīng)作遞延處理,并在服務(wù)實際提供的期間再確認(rèn)為收入”。即將附有獎勵積分的銷售視為可分割的兩部分,一部分是客戶所支付與本次商品銷售或勞務(wù)服務(wù)有關(guān)的貨款;另一部分是客戶支付的與獎勵積分有關(guān)的貨款,該部分款項所對應(yīng)的獎勵義務(wù)需遞延到積分兌換時才能實現(xiàn),。因此,銷售取得的貨款或應(yīng)收款,部分分配到獎勵積分并對其收入進行遞延,待積分被兌換或積分失效注銷時,再將其相關(guān)的遞延收益確認(rèn)為當(dāng)期收入,。
　　二是根據(jù)第19條規(guī)定:“與同一交易或事項有關(guān)的收入和費用應(yīng)同時加以確認(rèn)”。即將獎勵積分的兌換視為獎勵積分銷售行為的組成部分,由于兌換積分而增加的額外成本,應(yīng)在確認(rèn)銷售收入時可靠地預(yù)計并加以確認(rèn),。由于獎勵積分在有效兌換期內(nèi)何時兌換,、在哪一對價區(qū)內(nèi)兌換、是否兌換均取決于客戶主觀意愿,具有一定的不確定性,因此,將兌換積分獎勵的增量成本計入當(dāng)期銷售費用的同時,確認(rèn)為一項預(yù)計負(fù)債,。
　　(二)我國企業(yè)對獎勵積分銷售的會計處理方式
　　對贈送了獎勵積分的銷售收入的確認(rèn)和核算,新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及其應(yīng)用指南中并未作出具體的規(guī)定,。因此,獎勵積分的會計處理在實務(wù)中并不統(tǒng)一,在新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》實施后,主要存在以下兩種處理方式:
　　一是將銷售商品或提供勞務(wù)時取得的賬款或應(yīng)收款全部確認(rèn)為銷售收入,對客戶獲得的獎勵積分不作賬務(wù)處理。待客戶實際兌換獎勵積分時,將本企業(yè)商品或提供勞務(wù)產(chǎn)生的成本,或由第三方提供商品,、勞務(wù)而支付給第三方的金額,確認(rèn)為“銷售費用”,。
　　二是采用國際會計準(zhǔn)則中的第二種處理方式,依據(jù)收入和費用的配比原則,以增量成本法核算獎勵積分。即將銷售商品或提供勞務(wù)時取得的賬款或應(yīng)收款全部確認(rèn)為當(dāng)期銷售收入,將未來兌換獎勵積分時本企業(yè)提供商品勞務(wù)而增加的額外成本,或由第三方提供商品,、勞務(wù)而支付給第三方的金額,確認(rèn)為當(dāng)期的“銷售費用”和“預(yù)計負(fù)債”,待實際兌換積分時按其產(chǎn)生的增量成本沖減“預(yù)計負(fù)債”,。
　　2008年12月財政部發(fā)布了財會函[2008]60號,其中對獎勵積分的會計處理作出了明確規(guī)定:“企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時授予客戶獎勵積分的,應(yīng)當(dāng)將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎勵積分之間進行分配,與獎勵積分相關(guān)的部分應(yīng)首先作為遞延收益,待客戶兌換獎勵積分或失效時,結(jié)轉(zhuǎn)計入當(dāng)期損益”,并指出企業(yè)已經(jīng)進行的處理與該通知中的規(guī)定不一致的,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號―會計政策、會計估計變更和差錯更正》進行處理,。
　　這一規(guī)定明確了我國企業(yè)獎勵積分的會計處理,采取了《國際會計準(zhǔn)則》中第一種處理方式,即將獎勵積分視為銷售業(yè)務(wù)的可分割部分,銷售收取或應(yīng)收的貨款劃分成兩部分:一部分是客戶為了獲取本次商品或勞務(wù)的貨款,確認(rèn)為當(dāng)期收益;另一部分為客戶支付的與獎勵積分有關(guān)的貨款,該部分貨款所對應(yīng)的提供商品或勞務(wù)的義務(wù)需要遞延到滿足一定條件后履行,應(yīng)作為企業(yè)的負(fù)債確認(rèn)為“遞延收益”,。
　　目前我國的航空、電信、商業(yè)百貨等行業(yè)企業(yè)普遍存在獎勵積分銷售業(yè)務(wù),但筆者通過對商業(yè)百貨,、航空,、電信行業(yè)的近百家上市公司公開披露的年度會計報告進行分析后,發(fā)現(xiàn)在2007年度航空、電信業(yè)的上市公司均采用了第二種方法,對獎勵積分計提了預(yù)計負(fù)債,但商業(yè)百貨行業(yè)中僅有一家公司對獎勵積分計提了預(yù)計負(fù)債,。2008年度,上述航空,、電信上市公司均按[財會函]第60號的要求,對獎勵積分會計處理方法進行了變更,并對2007年度的相關(guān)數(shù)據(jù)進行了追溯調(diào)整。但商業(yè)百貨行業(yè)板塊中除前述企業(yè)繼續(xù)沿用預(yù)計負(fù)債方法核算外,其他企業(yè)仍未對獎勵積分進行會計處理,。筆者認(rèn)為,商業(yè)百貨企業(yè)的這一處理方法高估了企業(yè)的資產(chǎn)和收益,低估了企業(yè)的負(fù)債,明顯有違我國會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定,應(yīng)引起企業(yè)和相關(guān)監(jiān)管部門的重視,并盡快予以糾正,。
　　
　　二、獎勵積分的會計處理方法
　　
　　以下以一商業(yè)企業(yè)為例,說明按[財會函]第60號的要求,企業(yè)獎勵積分應(yīng)采取的會計處理方式,。
　　例如,某大型百貨商場的會員卡獎勵積分計劃如下:客戶滿足一定條件申請辦理積分卡,購物時出示積分卡并按不同類別商品的積分規(guī)則進行積分,積分可按表1規(guī)定兌換返利卡,。
　　
　　返利卡在該商場視同現(xiàn)金使用,但不可兌換現(xiàn)金。會計員卡有效期為2年,連續(xù)6個月未有新的積分注入,卡內(nèi)所有積分自動注銷,。會員卡到期后三個月內(nèi)可以進行積分返利,過期3-6個月只可以兌換當(dāng)期禮品,會員卡過期6個月積分注銷。
　　某日,該商場銷售商品58.5萬元,并贈送積分40萬分,增值稅率為17%,款項全部收存銀行,。當(dāng)日,客戶以獎勵積分共兌換返利卡3 500元,因各種原因注銷獎勵積分共2萬分,。
　　(一)獎勵積分的公允價值的確定
　　前已述及,企業(yè)銷售收取的稅后賬款50萬元,需在本次銷售商品和授予的獎勵積分間進行分配,并以獎勵積分的公允價值作為其分配的依據(jù)。因此,必須首先選擇合理的標(biāo)準(zhǔn)對獎勵積分的公允價值進行估算,。
　　本例中該商場依據(jù)獎勵積分的兌換價值,、歷史客戶分布區(qū)間和積分兌換率來測算其公允價值。
　　
　　根據(jù)表2數(shù)據(jù)按以下方法測算出獎勵積分的公允價值為:
　　每一積分的公允價值=∑P×D×I=0.011122元,40萬元獎勵積分的公允價值為4 448.8元,。
　　可以看出,積分客戶的分布區(qū)間和兌換率對獎勵積分的公允價值測算有重大影響,企業(yè)應(yīng)根據(jù)歷史經(jīng)驗對積分客戶的未來分布區(qū)間和兌換率進行預(yù)計,并定期根據(jù)實際兌換情況更新對客戶分布區(qū)間和兌換率的估計,。
　　(二)獎勵積分的會計核算方法
　　1.獎勵積分的贈送
　　該商場銷售商品收取的賬款58.5萬元,其中8.5萬元為增值稅額,由于商場在銷售商品的同時授予了客戶獎勵積分,因此,不含稅賬款50萬元,需在銷售商品取得的收入和獎勵積分的公允價值之間進行分配。將不含稅賬款扣除獎勵積分公允價值的部分確認(rèn)為收入,、獎勵積分的公允價值確認(rèn)為遞延收益,。會計分錄如下:
　　借:銀行存款585 000
　　貸:主營業(yè)務(wù)收入495 551.2
　　 遞延收益4 448.8
　　 應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅(銷)85 000