《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010）》對授予客戶獎勵積分的會計處理做了明確的規(guī)定。

國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）于2014年正式發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》（IFRS 15）,，建立了新的收入確認(rèn)模型,，取代了原來的《國際財務(wù)報告解釋公告第13號——客戶忠誠度計劃》（IFRIC 13），并允許提前采用,。2015年國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）投票將IFRS 15的生效日期推遲至2018年1月1日,。

為解決現(xiàn)行準(zhǔn)則實施中存在的具體問題，并保持與國際會計準(zhǔn)則理事會2014年新發(fā)布的收入準(zhǔn)則持續(xù)趨同,，財政部也發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》,。該新準(zhǔn)則也將對客戶獎勵積分的收入確認(rèn)產(chǎn)生影響。

通過分析上市公司的年報,，我們可以看到設(shè)立了客戶忠誠度計劃的上市公司多為運營商,、航空公司以及其他大型的批發(fā)零售商，如中國聯(lián)通,、東方航空,、南方航空、天虹商場,、合肥百貨等,。同時由于與客戶獎勵計劃相關(guān)的稅收規(guī)定與財務(wù)會計存在差異，所以絕大多數(shù)上市公司都確認(rèn)了相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn),。

準(zhǔn)則規(guī)定

《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》第15章收入

某些情況下企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時會授予客戶獎勵積分,，如航空公司給予客戶的里程累計等，客戶在滿足一定條件后將獎勵積分兌換為企業(yè)或第三方提供的免費或折扣或的商品或服務(wù),。企業(yè)對該交易事項應(yīng)當(dāng)分別以下情況進行處理：

（1）在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時,，應(yīng)當(dāng)將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在本次商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎勵積分的公允價值之間進行分配，將取得的貨款或應(yīng)收貨款扣除獎勵積分公允價值的部分確認(rèn)為收入,，獎勵積分的公允價值確認(rèn)為遞延收益,。獎勵積分的公允價值為單獨銷售可取得的金額。如果獎勵積分的公允價值不能夠直接觀察到,，授予企業(yè)可以參考被兌換獎勵的公允價值或其他估值技術(shù)估計獎勵積分的公允價值,。在下列情況下，授予企業(yè)可能減少獎勵積分的公允價值：①向未從初始銷售中獲得獎勵積分的客戶提供獎勵積分的公允價值,；②獎勵積分中預(yù)期不會被客戶兌換的部分,。

（2）獲得獎勵積分的客戶滿足條件時有權(quán)取得授予企業(yè)的商品或服務(wù)，在客戶兌換獎勵積分時，授予企業(yè)應(yīng)將原計入遞延收益的與所兌換積分相關(guān)的部分確認(rèn)為收入,，確認(rèn)為收入的金額應(yīng)當(dāng)以被兌換用于換取獎勵的積分?jǐn)?shù)額占預(yù)期將兌換用于換取獎勵的積分總數(shù)比例為基礎(chǔ)計算確定,。獲得獎勵積分的客戶滿足條件時有權(quán)取得第三方提供的商品或勞務(wù)的，如果授予企業(yè)代表第三方歸集對價,，授予企業(yè)應(yīng)在第三方有義務(wù)提供獎勵且有權(quán)接受因提供獎勵的計價時,，將原計入遞延收益的金額與應(yīng)支付給第三方的價款之間的差額確認(rèn)為收入；如果授予企業(yè)自身歸集對價,，應(yīng)在履行獎勵義務(wù)是按分配至獎勵積分的對價確認(rèn)收入,。企業(yè)因提供獎勵積分而發(fā)生的不可避免成本超過已收和應(yīng)收對價時，應(yīng)按

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號――或有事項》有關(guān)部門虧損合同的規(guī)定處理,。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——收入》（征求意見稿）

第三十四條 對于附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分析判斷該選擇權(quán)是否向客戶提供了一項實質(zhì)性權(quán)利。企業(yè)提供實質(zhì)性權(quán)利的,，應(yīng)當(dāng)作為單項履約義務(wù),，按照本準(zhǔn)則第二十條規(guī)定將交易價格分?jǐn)傊猎撀募s義務(wù)，于客戶未來行使購買選擇權(quán)取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時或該選擇權(quán)失效時確認(rèn)相應(yīng)的收入,?？蛻纛~外購買選擇權(quán)的單獨售價無法直接觀察的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮客戶行使和不行使該選擇權(quán)所能獲得的折扣,、客戶行使該選擇權(quán)的概率等全部相關(guān)信息予以合理估計。

通常情況下,，賦予客戶額外購買商品（或服務(wù)）選擇權(quán)且其銷售價格反映了這些商品（或服務(wù)）單獨售價的,，不應(yīng)當(dāng)被視為向該客戶提供了一項實質(zhì)性權(quán)利。

《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》

B39客戶可免費或按折扣取得額外商品或服務(wù)的選擇權(quán)有多種形式,，包括銷售激勵措施,、客戶獎勵積分、續(xù)約選擇權(quán),、或針對未來商品或服務(wù)的其他折扣,。

B40如果主體在合同中向客戶提供取得額外商品或服務(wù)的選擇權(quán)，僅當(dāng)該選擇權(quán)向客戶提供了客戶不訂立這一合同就無法獲得的重大權(quán)利時（例如,，超過通常在這一地域或市場中針對這些商品或服務(wù)向此類客戶提供的折扣幅度的折扣）,，該選擇權(quán)才構(gòu)成項合同中的履約義務(wù)。如果選擇權(quán)向客戶提供了重大權(quán)利,，客戶實際上是就未來的商品或服務(wù)預(yù)先向主體進行了支付,，主體應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)讓這些未來商品或服務(wù)時選擇權(quán)失效時確認(rèn)收入。

B41如果客戶擁有按反映商品或服務(wù)單獨售價的價格購買額外的商品或服務(wù)的選擇權(quán),，則該選擇權(quán)并未向客戶提供重大權(quán)利,，即使這一選擇權(quán)僅可通過訂立之前的合同才能行使也是如此。在這種情況下，主體提出了一項銷售要約,，僅在客戶行使該選擇權(quán)來購買額外商品或服務(wù)時,，主體才應(yīng)按照本準(zhǔn)則對該要約進行會計處理。

B42第74段要求主體基于單獨售價的相對比例將交易價格分?jǐn)傊谅募s義務(wù),。如果客戶取得額外商品或服務(wù)的選擇權(quán)的單獨售價無法直接觀察到,，則主體應(yīng)對其作出估計。該估計應(yīng)當(dāng)反映客戶在行使該選擇權(quán)時可獲得的折扣,，并就下列兩項進行調(diào)整：

（1）客戶無需行使選擇權(quán)即可獲得的折扣,；以及

（2）行使選擇權(quán)的可能性。

B43如果客戶享有取得未來商品或服務(wù)的重大權(quán)利,，未來商品或服務(wù)類似于合同中的原商品或服務(wù),，且未來商品或服務(wù)按原合同條款提供，則主體可以（作為估計選擇權(quán)單獨售價的一種可選實務(wù)操作方法）通過參照預(yù)計提供的商品或服務(wù)及相應(yīng)的預(yù)計對價將交易價格分?jǐn)傊量蛇x的商品或服務(wù),。通常,，此類選擇權(quán)是以續(xù)約為目的。

實務(wù)案例-年報

600050.SH 中國聯(lián)通

積分獎勵計劃

本集團向用戶提供了積分獎勵計劃,。該積分獎勵計劃根據(jù)用戶的消費額,、忠誠度及繳費記錄對其進行獎勵。對于授予用戶的積分獎勵,，在向其提供通信服務(wù)的同時,，將取得通信服務(wù)收入的款項或應(yīng)收款在本次提供的通信服務(wù)收入與積分獎勵的公允價值之間進行分配。將取得的通信服務(wù)收入的款項或應(yīng)收款扣除積分獎勵公允價值的部分確認(rèn)為收入,，積分獎勵的公允價值確認(rèn)為遞延收益,。

獲得積分獎勵的用戶在滿足條件時兌換本集團提供的商品或服務(wù)時，本集團將原計入遞延收益的與所兌換積分相關(guān)的部分確認(rèn)為收入,；獲得積分獎勵的用戶在滿足條件時有權(quán)兌換第三方提供的商品或服務(wù)時,，如果由本集團代表第三方收取對價，則本集團將被兌換積分原計入遞延收益的金額與應(yīng)支付給第三方對價的差額確認(rèn)收入,，如果本集團自身收取對價,，本集團則將被兌換積分原計入遞延收益的金額確認(rèn)收入。

用戶積分獎勵計劃

本集團按照附注三(25)所述向用戶提供積分獎勵計劃,。對于積分獎勵計劃產(chǎn)生的遞延收益公允價值的估計是基于(i)用戶積分獎勵的單位價值,；(ii)在每一資產(chǎn)負債表日，有資格或預(yù)期有資格行使兌換權(quán)利之用戶的積分獎勵數(shù)量,；及(iii)預(yù)計用戶積分兌換率,。管理層對未兌換的用戶獲贈積分的公允價值進行定期審閱。當(dāng)有資格或預(yù)期有資格行使兌換權(quán)利之用戶的積分獎勵數(shù)量及預(yù)計用戶積分兌換率發(fā)生重大變化時,，可能需要相應(yīng)調(diào)整遞延收益及相關(guān)的通信服務(wù)收入,。

遞延收益

單位：元     

幣種：人民幣

遞延所得稅資產(chǎn)：

單位：元    

幣種：人民幣

(5) 本集團于2008年度出售CDMA業(yè)務(wù)時,，因承諾未來一段時間內(nèi)向中國電信提供若干服務(wù)而確認(rèn)了遞延收益。因在稅法下該收益于CDMA業(yè)務(wù)出售期間計入當(dāng)期應(yīng)稅收入并繳納所得稅,，而在會計上該收益將在以后服務(wù)提供期間確認(rèn)收入,，由此產(chǎn)生的暫時性差異被確認(rèn)了相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

另外,，本集團實施積分獎勵計劃,，參照積分獎勵的公允價值分配一部分從用戶收取的或應(yīng)收的現(xiàn)金至該積分以確認(rèn)遞延收益，且在該積分被兌換時確認(rèn)為收入,。但是根據(jù)稅法要求,，當(dāng)本集團就向用戶收取的或應(yīng)收的現(xiàn)金時即已產(chǎn)生納稅義務(wù)，而非在積分兌換當(dāng)期,。因此,，期末未兌換的積分獎勵計劃的遞延收益對應(yīng)的所得稅影響被確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。

600115.SH 東方航空

常旅客獎勵積分

根據(jù)本集團對常旅客獎勵積分的政策,，當(dāng)旅客的累積積分達到某一標(biāo)準(zhǔn)時即可換取飛行獎勵或其他獎勵,。本集團對常旅客的獎勵積分采用遞延收益法處理，即將承運票款在勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎勵積分的公允價值之間進行分配,，將承運票款扣除獎勵積分公允價值的部分確認(rèn)為收入,、獎勵積分的公允價值確認(rèn)為遞延收益。待旅客兌換積分并且本集團承運后或積分失效時,，將原計入遞延收益的與所兌換積分相關(guān)的部分確認(rèn)為收入,。

常旅客獎勵積分的公允價值及預(yù)期兌換率

計入遞延收益的常旅客獎勵積分金額主要根據(jù)積分的公允價值及預(yù)期兌換率計算。其中積分公允價值參考年度平均票價確定,，預(yù)期兌換率乃根據(jù)歷史經(jīng)驗及對未來的預(yù)測而估計,。積分公允價值及預(yù)期兌換率采用不同的估計對計入遞延收益的常旅客獎勵積分金額有重大影響。

600029.SH 南方航空

常旅客獎勵積分

本集團主要執(zhí)行兩個常旅客里程獎勵計劃,，分別為南航明珠俱樂部及廈航白鷺卡常旅客計劃。會員可利用累積里程兌換飛行獎勵或其他獎勵,。

來自客運服務(wù)的票款收入根據(jù)公允價值在提供運輸服務(wù)收入與常旅客里程獎勵計劃授予會員的獎勵里程之間進行分配,，與獎勵里程相關(guān)的部分確認(rèn)為負債，在相關(guān)里程被兌換或到期前于遞延收益中列示,。

在常旅客里程獎勵計劃下,，從第三方取得的除飛行以外方式獲得的獎勵里程收入同樣首先確認(rèn)為遞延收益。

與獎勵里程相關(guān)的遞延收益待客戶兌換獎勵里程時確認(rèn)為當(dāng)期損益,。會員兌換的飛行獎勵在提供運輸服務(wù)時確認(rèn)為收入,，會員兌換的其他獎勵，于會員兌換獎勵里程時結(jié)轉(zhuǎn)計入當(dāng)期損益,。

遞延收益按會員實際兌換的獎勵里程占預(yù)計將被兌換里程總額的比例確認(rèn)兌換當(dāng)期收益,。

常旅客獎勵積分的公允價值及預(yù)期兌換率

如附注二(22)(a)所述,，本集團按公允價值計量常旅客里程獎勵計劃授予會員的獎勵里程。因此,，需對單位獎勵里程的公允價值和獎勵里程兌換率進行估計,。單位獎勵里程的公允價值參考了平均票價。獎勵里程兌換率是根據(jù)歷史兌換率,，并考慮未來年度預(yù)計兌換的情況及相關(guān)的兌換政策確定的,。不同的判斷及估計可能會影響遞延收益及當(dāng)期損益。

002419.SZ 天虹商場

收入確認(rèn)政策

1．    銷售商品收入確認(rèn)時間的具體判斷標(biāo)準(zhǔn)

（4）公司在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時授予客戶獎勵積分的,，將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎勵積分之間進行分配,，與獎勵積分相關(guān)的部分應(yīng)首先作為遞延收益，待客戶兌換獎勵積分或失效時,，結(jié)轉(zhuǎn)計入當(dāng)期損益,。

遞延收益                                                                      單位：元    幣種：人民幣

遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債

未經(jīng)抵銷的遞延所得稅資產(chǎn)                                                 

單位：元     

幣種：人民幣

000417.SZ 合肥百貨

收入確認(rèn)政策

1．    銷售商品收入確認(rèn)時間的具體判斷標(biāo)準(zhǔn)

本公司實施積分計劃，即顧客消費時產(chǎn)生的積分,，可以在達到一定額度后返還禮券或禮品,。

公司在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時授予客戶獎勵積分的，需將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎勵積分之間進行分配,，與獎勵積分相關(guān)的部分應(yīng)首先作為遞延收益,，待客戶兌換獎勵積分或失效時，結(jié)轉(zhuǎn)計入當(dāng)期損益,。

遞延收益

單位：元    

幣種：人民幣

600315.SH 上海家化

遞延收益

單位：元    

幣種：人民幣

遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債

未經(jīng)抵銷的遞延所得稅資產(chǎn)

                                                                                       單位：元  

幣種：人民幣

其中：

000028.SZ 國藥一致

積分計劃

本集團對部分客戶實施銷售積分獎勵計劃,，顧客可利用累計獎勵積分兌換禮品。授予顧客的積分獎勵作為銷售交易的一部分,，采用遞延收益法處理,，即產(chǎn)品銷售應(yīng)收取客戶之對價在產(chǎn)品銷售產(chǎn)生的收入與獎勵積分的公允價值之間進行分配，產(chǎn)品銷售應(yīng)收對價扣除對應(yīng)獎勵積分公允價值后的部分確認(rèn)為收入,，獎勵積分的公允價值確認(rèn)為遞延收益,。于客戶以獎勵積分兌換禮品或積分失效時，將原計入遞延收益與所兌換積分相關(guān)的部分確認(rèn)為收入,。

遞延收益

單位：元    

幣種：人民幣

一年內(nèi)到期的非流動負債

單位：元    

幣種：人民幣

600739.SH 遼寧成大

遞延收益

單位：元    

幣種：人民幣

遞延所得稅資產(chǎn)/ 遞延所得稅負債

(1). 未經(jīng)抵銷的遞延所得稅資產(chǎn)

單位：元    

幣種：人民幣

(2). 未經(jīng)抵銷的遞延所得稅負債

單位：元     

幣種：人民幣

(3). 未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)明細

單位：元    

幣種：人民幣

600694.SH 大商股份

收入確認(rèn)政策

顧客獎勵積分的處理方法

（1）在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時,，將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在本次商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎勵積分的公允價值之間進行分配，將取得的貨款或應(yīng)收貨款扣除獎勵積分公允價值的部分確認(rèn)為收入,，獎勵積分的公允價值確認(rèn)為遞延收益,。

（2）獲得獎勵積分的顧客滿足條件時有權(quán)取得公司的商品或服務(wù)，在顧客兌換獎勵積分時,，公司將原計入遞延收益的與所兌換積分相關(guān)的部分確認(rèn)為收入,，確認(rèn)為收入的金額應(yīng)當(dāng)以被兌換用于換取獎勵的積分?jǐn)?shù)額占預(yù)期將兌換用于換取獎勵的積分總數(shù)比例為基礎(chǔ)計算確定。

遞延收益

單位：元     

幣種：人民幣

002277.SZ 友阿股份

遞延收益

單位：元    

幣種：人民幣

遞延所得稅資產(chǎn)/ 遞延所得稅負債

(1). 未經(jīng)抵銷的遞延所得稅資產(chǎn)

單位：元   

幣種：人民幣

注：致同的分析成果是基于各上市公司公開披露的年度報告,，致同不對各公司的會計處理發(fā)表評論,，專題引用的內(nèi)容也不表明致同贊同或不贊同其做法,。《致同研究之年報分析系列》不應(yīng)視為專業(yè)建議。未征得具體專業(yè)意見之前,，不應(yīng)依據(jù)本系列專題所述內(nèi)容采取或不采取任何行動,。.