提供勞務(wù)視同銷售,，主要出現(xiàn)在一些服務(wù)型企業(yè)的促銷活動(dòng)中，比如餐飲和酒店住宿企業(yè)的消費(fèi)積分換取免費(fèi)服務(wù),、航空公司累計(jì)里程免費(fèi)換機(jī)票等,。這種形式促銷屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的附有客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)銷售。

【案例-1】酒店消費(fèi)積分兌換免費(fèi)房間的財(cái)稅處理

資料：驪威酒店2019年5月1日推出一項(xiàng)促銷活動(dòng),，從五一節(jié)開(kāi)始到國(guó)慶節(jié)大假結(jié)束期間,，客人在酒店每消費(fèi)10元積2分。每1分等同于現(xiàn)金1元,，只可用于兌換房間免費(fèi)住宿（但積分不足一間房費(fèi)用的不能使用）,，不能兌換禮物或現(xiàn)金。積分長(zhǎng)期有效,。

經(jīng)統(tǒng)計(jì),，截止促銷活動(dòng)結(jié)束客人共參與積分共計(jì)1000萬(wàn)分。根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn),，積分兌換率為40%,。截止2019年12月31日，客人兌換免費(fèi)房間共用積分300萬(wàn)分,。結(jié)合積分兌換的實(shí)際情況后評(píng)估積分兌換率維持不變,。

假定驪威酒店2019年會(huì)計(jì)賬面記載收入12000萬(wàn)元，廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)200萬(wàn)元（上年無(wú)結(jié)轉(zhuǎn)扣除額）,。

驪威酒店為一般納稅人,。

問(wèn)題：驪威酒店積分兌換免費(fèi)房間的財(cái)稅處理及風(fēng)險(xiǎn)管理

1.會(huì)計(jì)處理

本案例中，驪威酒店授予顧客積分是一項(xiàng)重大權(quán)利,，應(yīng)當(dāng)作為一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù),。顧客消費(fèi)單獨(dú)售價(jià)5000萬(wàn)元（含稅，積分1000萬(wàn)分/0.2）,；考慮到積分兌換率（40%）,，酒店估計(jì)積分單獨(dú)售價(jià)為400萬(wàn)元（1000萬(wàn)分*40%，含稅價(jià)）,。酒店按照服務(wù)收入和積分單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行分?jǐn)偅?/span>

分?jǐn)傊练?wù)收入的交易價(jià)格=（5000/(5000+400)）*5000=4629.63萬(wàn)元,；

分?jǐn)傊练e分的交易價(jià)格=（5000/(5000+400)）*400=370.37萬(wàn)元,。

（1）顧客積分的會(huì)計(jì)分錄

借：銀行存款 5000萬(wàn)元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 4367.58萬(wàn)元（4629.63/1.06）

合同負(fù)債 349.41萬(wàn)元（370.37/1.06）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 283.01萬(wàn)元

（2）截止2019年12月31日積分實(shí)際兌換使用抵扣了300萬(wàn)，因此應(yīng)按照顧客實(shí)際兌換使用額（300萬(wàn)）占預(yù)期將兌換使用額（1000萬(wàn)*40%）的比例為基礎(chǔ)確認(rèn)收入,。

實(shí)際使用的300萬(wàn)積分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入=300/400*349.41=262.06萬(wàn)元,；

剩余未使用積分的價(jià)值=349.41-262.06=87.35萬(wàn)元（仍然作為負(fù)債）。

截止2019年12月31日估計(jì)的積分兌換率與初始預(yù)計(jì)相符,，不調(diào)整剩余未使用現(xiàn)金券的合同負(fù)債價(jià)值。因此,，應(yīng)確認(rèn)已兌換積分的收入：

借：合同負(fù)債 262.06萬(wàn)元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 262.06萬(wàn)元

（3）積分兌換免費(fèi)房間視同銷售計(jì)算增值稅

借：銷售費(fèi)用——業(yè)務(wù)宣傳費(fèi) 16.98萬(wàn)元（300*6%/1.06）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 16.98萬(wàn)元（300*6%/1.06）

說(shuō)明：本案例不能做到是銷售折扣,，因?yàn)槭谴黉N活動(dòng)規(guī)則中寫(xiě)的是"免費(fèi)房間"，因此只能按視同銷售處理,。由于不滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入的確認(rèn)條件,，所以也不能確認(rèn)收入。

2.稅務(wù)處理

本案例涉及到兩處視同銷售的納稅調(diào)整：

（1）"合同負(fù)債"期末余額87.35萬(wàn)元是負(fù)債性質(zhì),，是按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入分?jǐn)偝鰜?lái)的積分價(jià)值,，稅務(wù)上應(yīng)作收入，需納稅調(diào)整,。

（2）積分兌換使用了300萬(wàn)元（含稅）,，酒店提供了300萬(wàn)元（含稅）房間給顧客免費(fèi)使用，應(yīng)視同銷售收入（不含稅金額283.02萬(wàn)元）,。免費(fèi)使用房間所發(fā)生的成本,，酒店已經(jīng)計(jì)入了營(yíng)運(yùn)成本，故視同銷售成本為0,。

但是,，企業(yè)視同銷售調(diào)整收入用于市場(chǎng)推廣宣傳，可以同時(shí)調(diào)增"銷售費(fèi)用——業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)"300萬(wàn)元（加上增值稅銷項(xiàng)稅額）,。在視同銷售調(diào)增收入的同時(shí),，再調(diào)增費(fèi)用。

3.企業(yè)所得稅申報(bào)表填報(bào)

第一步：填寫(xiě)《A105010視同銷售和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》,，如表-1：

說(shuō)明：第10行"其他"調(diào)整的"合同負(fù)債"余額,。

第二步：填寫(xiě)《A105060廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等跨年度納稅調(diào)整明細(xì)表》，如表-2：

第三步：填寫(xiě)《A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》,，如表-3：

4.稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及稅務(wù)籌劃

由于企業(yè)宣傳的是"免費(fèi)住店",，客人兌換時(shí)不需要支付任何費(fèi)用，很容易被稅務(wù)局認(rèn)定為需要"視同銷售",，導(dǎo)致直接繳納不菲的增值稅,，以及后續(xù)的企業(yè)所得稅也需要繼續(xù)進(jìn)行納稅調(diào)整。雖然,，現(xiàn)在按照國(guó)家稅務(wù)總局的口徑,，在視同銷售調(diào)增收入的同時(shí),，也可以調(diào)增費(fèi)用支出，但也可能因?yàn)橘M(fèi)用超標(biāo)而導(dǎo)致多交企業(yè)所得稅的可能,。

本案例前述的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理,，都是嚴(yán)格按照規(guī)定進(jìn)行的，如果處理不當(dāng)就可能存在巨大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn),。

要解除這么巨大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn),，必須從源頭做起。首先應(yīng)改變促銷活動(dòng)規(guī)則,。案例中的兌換免費(fèi)房間,，可以修改為"1元住酒店"，當(dāng)顧客積分達(dá)到房間售價(jià)時(shí),，可以用1元現(xiàn)金加積分進(jìn)行兌換,。把兌換免費(fèi)房間修改為1元銷售房間，因?yàn)轭櫩蛯儆谟袃斚M(fèi),，酒店不是免費(fèi)贈(zèng)送,，且酒店與顧客之間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系等，所以無(wú)論是增值稅還是企業(yè)所得稅都無(wú)需視同銷售,。所謂的"稅務(wù)籌劃",，就是需要在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)尚未發(fā)生的情況下，預(yù)先設(shè)計(jì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)交易形式和過(guò)程等,，避開(kāi)稅務(wù)規(guī)定的"紅線",，達(dá)到合理地少交稅或者避免多交稅。本案例中,，酒店本身就是一種促銷活動(dòng)沒(méi)有任何現(xiàn)金流入,，如果處理不當(dāng)直接就會(huì)造成增值稅和企業(yè)所得稅的巨大稅負(fù)。

因此,，類似于酒店這種促銷活動(dòng),，企業(yè)前期應(yīng)做好規(guī)劃。財(cái)務(wù)人員后期只能嚴(yán)格按照規(guī)定進(jìn)行財(cái)稅處理,，收集相關(guān)的證據(jù)材料,，做好稅會(huì)差異的登記和納稅調(diào)整申報(bào)。

5.個(gè)人所得稅說(shuō)明

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)促銷展業(yè)贈(zèng)送禮品有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2011]50號(hào)）規(guī)定：個(gè)人通過(guò)使用消費(fèi)積分得到的禮品,，不征個(gè)人所得稅,；累積消費(fèi)達(dá)到一定額度的顧客，給予額外抽獎(jiǎng)機(jī)會(huì),，個(gè)人的獲獎(jiǎng)所得,，按照"偶然所得"項(xiàng)目，全額適用20%的稅率繳納個(gè)人所得稅,。

【案例-2】在線培訓(xùn)機(jī)構(gòu)返還培訓(xùn)費(fèi)的財(cái)稅處理

某在線英語(yǔ)培訓(xùn)機(jī)構(gòu)2020年3月推出一項(xiàng)活動(dòng)：凡是在該機(jī)構(gòu)報(bào)名學(xué)習(xí)英語(yǔ)的,，只要從報(bào)名之日起,，每天登陸該機(jī)構(gòu)專門的APP打卡（完成規(guī)定的英語(yǔ)跟讀等練習(xí)并轉(zhuǎn)發(fā)微信朋友圈），連續(xù)180天,，就可以全額退還所繳納的學(xué)費(fèi),。

該機(jī)構(gòu)截止2020年10月底統(tǒng)計(jì)，共計(jì)有8人完成了活動(dòng)要求的打卡任務(wù),，擬定近日準(zhǔn)備向8人返還培訓(xùn)費(fèi)（每人2980元）,。

現(xiàn)在該機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)人員咨詢：

1.返還的培訓(xùn)費(fèi)，會(huì)計(jì)上應(yīng)如何處理,？稅務(wù)上需要視同銷售嗎,？

2.返還的培訓(xùn)費(fèi)，需要代扣代繳個(gè)人所得稅嗎,？

解析：

1.會(huì)計(jì)處理

該機(jī)構(gòu)推出該活動(dòng)的目的：1.在于督促學(xué)員們養(yǎng)成學(xué)習(xí)習(xí)慣；2.通過(guò)學(xué)員的朋友圈轉(zhuǎn)發(fā),，起到廣告推廣作用,，擴(kuò)大機(jī)構(gòu)與APP的影響力，增加網(wǎng)絡(luò)課程銷售量,。

因此,，對(duì)于收到學(xué)員的學(xué)費(fèi)時(shí)，應(yīng)按照正常的學(xué)費(fèi)收入做會(huì)計(jì)分錄,。

（1）收到學(xué)費(fèi)：

借：銀行存款等

貸：預(yù)收賬款

說(shuō)明：非學(xué)歷教育屬于生活服務(wù)業(yè),，《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)稅收政策的公告》（2020年第8號(hào)）和《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于支持疫情防控保供等稅費(fèi)政策實(shí)施期限的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2020年第28號(hào)）規(guī)定，從2020年1月1日至12月31日,，對(duì)納稅人提供生活服務(wù)取得的收入,，免征增值稅。生活服務(wù)的具體范圍,，按照《銷售服務(wù),、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)印發(fā)）執(zhí)行,。

（2）按月分?jǐn)偅?/span>

借：預(yù)收賬款

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

（3）從后臺(tái)統(tǒng)計(jì)學(xué)員打卡情況,，預(yù)計(jì)學(xué)員完成后退費(fèi)金額，分?jǐn)傊粮髟拢ɑ蛘{(diào)整前期預(yù)計(jì)差額）：

借：銷售費(fèi)用——業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債

（4）實(shí)際返還完成打卡任務(wù)學(xué)員的學(xué)費(fèi)：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債

銷售費(fèi)用——業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)

貸：銀行存款

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅,？,？？（扣不扣,？）

2.稅務(wù)處理

（1）增值稅：因?yàn)?020年受疫情影響,，非學(xué)歷教育屬于生活服務(wù)業(yè)，免增值稅,。如果不免增值稅的話,，雖然返還了的學(xué)費(fèi),，但是培訓(xùn)機(jī)構(gòu)依然是提供了服務(wù)，所以不能沖減增值稅的計(jì)稅依據(jù),。

（2）企業(yè)所得稅：雖然退了學(xué)費(fèi),，但是提供了勞務(wù)，所以需要確認(rèn)應(yīng)稅收入,。但是,，會(huì)計(jì)處理已經(jīng)確認(rèn)了收入，所以不需要再視同銷售處理,。培訓(xùn)機(jī)構(gòu)計(jì)提的"業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)"在實(shí)際支付后,，可以按規(guī)定在稅前進(jìn)行扣除。

（3）個(gè)人所得稅問(wèn)題：

雖然活動(dòng)的名義,，是退還了學(xué)費(fèi),，但是以完成一定任務(wù)為前提。而且學(xué)員得到金錢,，跟消費(fèi)積分是沒(méi)有關(guān)系的,，也不是抽獎(jiǎng)完成的，所以不能適用財(cái)稅[2011]50號(hào)規(guī)定,。

由于學(xué)員需要完成一定任務(wù),，尤其是需要在朋友圈轉(zhuǎn)發(fā)，可以視為學(xué)員向培訓(xùn)機(jī)構(gòu)提供了勞務(wù)服務(wù),，得到學(xué)費(fèi)返還,，實(shí)際上屬于一種勞務(wù)報(bào)酬所得，所以應(yīng)按照"勞務(wù)報(bào)酬所得"代扣代繳個(gè)人所得稅,。