稅務稽查程序合法 應具備七個要素

薛娟

依法治稅是依法治國方略在稅收征管領域的體現(xiàn)，稅收執(zhí)法程序合法是確保依法治稅落實落地的前提條件,。由于“程序”本身并不是具體明確的概念,，對于稅務執(zhí)法人員來說，把握“程序合法”這一要求時很容易出現(xiàn)偏差,。為減少,、避免這類偏差,，本文結合相關法律規(guī)定，探討稅務稽查程序合法應當具備什么要素,。

根據(jù)稅法和行政法基本原理及其相關規(guī)定,，筆者認為稅務稽查程序合法應當具備以下七個要素。

一,、稅務稽查局具有獨立執(zhí)法主體地位

根據(jù)稅收征管法及實施細則規(guī)定,，省以下稅務局的稽查局具有獨立執(zhí)法主體地位。

二,、稅務稽查局對案件有管轄權

稅務稽查案件管轄包括職權管轄,、地域管轄和級別管轄。

職權管轄解決稅務稽查局與稅務機關內部其他部門之間的職權劃分問題,。根據(jù)稅收征管法實施細則第九條,、國家稅務總局2009年12月24日印發(fā)的《稅務稽查工作規(guī)程》《關于稽查局職責問題的通知》（國稅函﹝2003﹞140號）、《關于進一步加強稅收征管基礎工作若干問題的意見》（國稅發(fā)〔2003〕124號）和《關于印發(fā)〈稅收違法案件發(fā)票協(xié)查管理辦法〉（試行）的通知》（稅總發(fā)〔2013〕66號）規(guī)定,，稅務稽查局依法履行一項法定職責,，即查處偷、逃,、騙,、抗稅案件；三項授權職責,，即查處偷,、逃、騙,、抗稅案件以外的其他稅收違法案件,，牽頭統(tǒng)一組織稅收專項檢查部署，實施稅收違法案件發(fā)票協(xié)查,。

地域管轄解決稅務稽查局之間執(zhí)法地域范圍的劃分問題,。根據(jù)《稅務稽查工作規(guī)程》規(guī)定，稅務稽查局應當在各自所屬稅務局征收管理的地域范圍內實施稅務稽查,，不得跨區(qū)域執(zhí)法,。對于涉稅案件檢查過程中確需異地調查取證的，應當依據(jù)《稅務稽查工作規(guī)程》規(guī)定發(fā)起協(xié)查,，提請當?shù)囟悇栈榫峙浜先∽C,。

級別管轄解決不同層級稅務稽查局之間的管轄范圍劃分問題。根據(jù)《稅務稽查工作規(guī)程》規(guī)定,，省以下稅務稽查局之間,，上級稅務稽查局可以查處下級稅務稽查局管轄的案件，但不得違反前述職權管轄和地域管轄的范圍,。下級稅務稽查局不得管轄應當由上級稅務稽查局管轄的案件,。

需要注意,，稅務稽查管轄不包括指定管轄，上級稅務稽查局不得指定下級稅務稽查局管轄不屬于其管轄范圍的稽查案件,。

三、稅務稽查人員具有執(zhí)法資格

稅務稽查人員同時符合以下兩項條件的具有執(zhí)法資格：一是應當具有公職人員身份,；二是應當持有《稅務稽查專用檢查證》,。工勤人員、臨時人員即使已取得《稅務稽查專用檢查證》,，因其不具備公職人員身份,，不具有執(zhí)法資格。稅務稽查人員具有公職身份,，但持有的是非《稅務稽查專用檢查證》,，亦不具有執(zhí)法資格。

四,、稅務稽查具體行政行為符合法定權限

根據(jù)稅收征管法及實施細則等相關規(guī)定,，稅務稽查局具有稅務檢查權、稅收保全權,、稅款追征權,、滯納金加收權、行政處罰權和強制執(zhí)法權等多項行政權力,，在稅務稽查過程中可能實施若干項具體執(zhí)法行為,。程序合法要求稅務稽查局實施的每一項具體執(zhí)法行為，均應符合法律法規(guī)等規(guī)定的權限要求,，不得超越權限實施具體行政行為,，即法有授權方可行、法無授權不可為,。

稽查實踐中應特別注意兩方面的問題：一是不得超越權限實施偵察權（秘密調查權）和搜查權（強制檢查權）,；二是對于特定的執(zhí)法行為，如調取賬簿,、檢查納稅人存款賬戶,、實施稅收保全和強制執(zhí)行措施等，應當依法事先履行審批程序,。

五,、稅務稽查具體行政行為符合法定形式

行政行為依據(jù)其所產(chǎn)生的法律效力，可以分為要式行政行為和非要式行政行為,。要式行為指必須具備特定形式才能產(chǎn)生法律效果的行政行為,，非要式行為指不需具備特定形式即可產(chǎn)生法律效果的行政行為。根據(jù)現(xiàn)行法律規(guī)定,，稅務稽查過程中實施的絕大部分具體行政行為屬于要式行政行為,，必須具備法定的形式才能產(chǎn)生法律效力,。基于此,，稅務稽查過程中所實施的每一項要式行政行為,，均應符合法律、法規(guī)等規(guī)定的形式要求,。

需要注意的是,，法律、法規(guī)等規(guī)定的“形式”既包括有形的載體,，如出具的某種執(zhí)法文書,，也包括無形的行為或動作，如出示稅務檢查證件等特定的動作,。對于以行為或動作作為法定形式的具體行政行為,，稅務稽查人員應當采取制作《現(xiàn)場筆錄》、錄像和照相等方式將實施該行為或動作的情況予以記載,，以證實具體行政行為符合法定的形式要件,。

六、稅務稽查具體行政行為符合法定順序

根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定,，稅務稽查過程中實施的某些具體行政行為,，有執(zhí)行步驟或施行順序上的特殊要求。對于此類具體行政行為,，程序合法要求其應符合法律,、法規(guī)等規(guī)定的步驟或順序。以對從事生產(chǎn),、經(jīng)營的納稅人實施稅收保全措施為例,，稅務機關對其當期稅款實施稅收保全的，應當依據(jù)稅收征管法第三十八條規(guī)定,，遵循“責令在規(guī)定的納稅期之前繳納稅款→責令提供納稅擔?！鷥鼋Y存款或扣押、查封應納稅商品,、貨物,、其他財產(chǎn)”的順序；對其以前期稅款實施稅收保全的,，則應當依據(jù)稅收征管法第五十五條規(guī)定實施,，無須經(jīng)過“責令在規(guī)定的納稅期之前繳納稅款→責令提供納稅擔保”兩個步驟的前置,。

需要注意的是,，稅務稽查過程中實施的某些具體行政行為，不僅需要遵行稅收征管法及其實施細則等稅收法律規(guī)范規(guī)定的步驟或順序,，還應遵守其他行政法律規(guī)范關于步驟和順序的限制,。如實施強制執(zhí)行措施時,，除應遵守稅收征管法及其實施細則的有關規(guī)定外，還應符合行政強制法有關強制執(zhí)行步驟或順序的規(guī)定,。

七,、稅務稽查具體行政行為符合法定期限

行政法中有關具體行政行為期限的規(guī)定，其立法目的是規(guī)制行政機關的行為,，防止因具體行政行為實施時間過長,，對行政相對人的合法權益造成損害，故具體行政行為符合法定期限,，亦是程序合法的必然要求,。稅務稽查中,，應特別關注的法定期限主要是調取賬簿資料的期限和實施稅收保全措施的期限,。

實踐中，對于調取賬簿資料法定期限的錯誤認識主要表現(xiàn)為,，認為稅收征管法實施細則關于調取賬簿資料的期限限制為每次調取時間限制,。由于該細則并未規(guī)定調取賬簿資料的次數(shù)，故只要每次調取時間不超過法定期限,，可以多次調取,。這種觀點沒有認識到法定期限設定的意義和稅收征管法實施細則第八十六條的立法目的，極易導致稅務稽查局調取賬簿資料的時間超過法定期限,，進而程序違法,。

對于實施稅收保全措施而言，稅收征管法實施細則與行政強制法對于有關期限的規(guī)定并不一致,。根據(jù)立法法第八十八條規(guī)定,，法律的效力高于行政法規(guī)。故稅收征管法實施細則關于稅收保全措施期限的規(guī)定與行政強制法不一致的,，應當按照行政強制法規(guī)定執(zhí)行,，但有例外規(guī)定的除外。具體而言,，凍結存款以及依據(jù)稅收征管法第三十八條實施扣押,、查封措施的，期限一般為30日,，情況復雜的,，經(jīng)行政機關負責人批準，可以延長,，但延長期限不得超過30日,。依據(jù)稅收征管法第五十五條實施扣押、查封措施的,，其期限一般為6個月,，重大案件報國家稅務總局批準后可延長,。 

（作者：四川省眉山市地稅局稽查局局長）