無訟閱讀｜稅務(wù)行政處罰文書之郵寄送達 ——以行政程序合法性為視角

東成西就250 2018-08-30

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【摘要】理論界對送達的研究多集中在民事送達方面,，對行政文書尤其是稅務(wù)文書郵寄送達的研究不多。實踐中,，因郵寄送達引發(fā)的稅收矛盾偶有發(fā)生，不僅給納稅人帶來了不便,，也給稅務(wù)機關(guān)帶來了執(zhí)法風險,。本文以近年來江蘇國稅征管改革變化為背景，側(cè)重闡明郵寄送達的法律地位,，并提出如何規(guī)范郵寄送達的建議,，期冀能夠引起稅務(wù)機關(guān)對送達規(guī)范性的重視。

【關(guān)鍵詞】郵寄送達行政行為生效瑕疵救濟

一,、問題的提出——稅收征管改革引發(fā)的文書送達新挑戰(zhàn)

2014年,，江蘇省稅收改革發(fā)生深刻變化，非接觸式納稅服務(wù)逐漸占據(jù)主導(dǎo)地位,，絕大部分涉稅事項文書采取郵寄方式送達,。在稅務(wù)行政處罰領(lǐng)域,，文書是否能夠規(guī)范送達，關(guān)系到行政行為的程序合法與否,。以責令限改通知書為例,，針對納稅人發(fā)生違法行為，稅務(wù)機關(guān)寄發(fā)責令限改通知書,，要求納稅人在一定期限內(nèi)積極改正其違法行為,。

《江蘇省國家稅務(wù)局規(guī)范稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)實施辦法》第九條第一款規(guī)定，“稅務(wù)行政相對人一年內(nèi)首次實施法律,、法規(guī),、規(guī)章規(guī)定‘可以’予以行政處罰的違法行為，國稅機關(guān)應(yīng)當責令其限期改正,。在規(guī)定期限內(nèi)改正的,，不予行政處罰；逾期不改正的,，應(yīng)予行政處罰,。稅務(wù)行政相對人一年內(nèi)實施上述同類稅收違法行為兩次以上，應(yīng)當依法予以行政處罰,?！痹摋l規(guī)范性文件的核心觀點是首違不罰，強調(diào)納稅人應(yīng)當在規(guī)定的期限內(nèi)到稅務(wù)機關(guān)接受處理,，改正違法行為,。規(guī)定期限從何時開始起算，納稅人是否能夠主動改正其違法行為,，依賴于稅務(wù)機關(guān)寄發(fā)的文書是否能夠及時有效地送達,。

實踐中，郵寄送達作為稅務(wù)行政處罰文書送達的主要手段,，面臨著三大困境：一是送達地址不準確,。納稅人的稅務(wù)登記信息與真實狀態(tài)不符，或發(fā)生變化未及時辦理變更手續(xù),，難以郵寄送達,。二是送達質(zhì)效不高。納稅人信息與真實狀態(tài)一致,，但郵遞員投遞時,，因工作失職沒有盡到勤勉義務(wù)，導(dǎo)致郵件應(yīng)送未送,，或存在郵件簽收質(zhì)量不高（如字跡模糊,、未核實簽收人信息）等問題。三是納稅人惡意拒收,。部分納稅人惡意拒絕簽收郵件,，企圖逃避稅收義務(wù),；部分納稅人誤以為是詐騙郵件，對郵件置之不理,。

郵寄送達在實踐中引發(fā)的問題,，給稅務(wù)機關(guān)帶來較大的執(zhí)法風險：一是不符合郵寄送達的條件而采取郵寄送達方式，使稅務(wù)文書不產(chǎn)生送達的效力,；二是郵寄送達的方式不規(guī)范,、不合理，造成行政相對人對送達方式產(chǎn)生質(zhì)疑,，進而對相對人復(fù)議期限,、訴訟期限確定、后續(xù)強制執(zhí)行等執(zhí)法行為的合法性產(chǎn)生影響,。

二,、送達的地位——行政處罰行為生效的關(guān)鍵

行政行為的送達，是指行政主體將有關(guān)的行政決定和在行政過程中形成的行政意向告知或明示行政相對人并使行政相對人予以受領(lǐng)的法律行為,。送達程序在行政處罰中的重要地位,，在黃澤富、何伯瓊,、何熠訴四川省成都市金堂工商行政管理局行政處罰案中可以窺見一斑,。該案中，二審法院認為,，金堂工商局在作出處罰決定前只按照行政處罰一般程序告知黃澤富等三人有陳述,、申辯的權(quán)利，而沒有告知聽證權(quán)利,，違反了法定程序,，依法應(yīng)予撤銷。顯然,，稅務(wù)機關(guān)作為執(zhí)法機關(guān),，在執(zhí)法中依法對納稅人予以處罰時，若沒有按照法定程序?qū)ξ臅枰运瓦_,，對納稅人告知權(quán)利義務(wù),，一旦發(fā)生訴訟糾紛，敗訴風險極大,。

（一）理論研究視角：行政處罰行為告知生效。具體行政行為的成立和生效是不同概念,，行政行為的成立一般被用來指行政主體行使職權(quán)或履行職責的意思表示已經(jīng)確定,，并外化到外界可以認知，但因未被相對人獲知而不具有對外效力的狀態(tài),。成立的行政行為只有通知了相對人或關(guān)系人之后才能生效,。如《聯(lián)邦德國行政程序法》（1997）第43條1款規(guī)定：“行政行為以相對人或涉及的人通知的時刻開始生效,。行政行為內(nèi)容的有效以通知為準?！?/div>

《行政處罰法》第四十一條規(guī)定“行政機關(guān)及其執(zhí)法人員在作出行政處罰決定之前,，不依照本法第三十一條、第三十二條的規(guī)定向當事人告知給予行政處罰的事實,、理由和依據(jù),，或者拒絕聽取當事人的陳述、申辯,，行政處罰決定不能成立,；當事人放棄陳述或者申辯權(quán)利的除外?！庇纱丝梢?，無論是理論還是法律規(guī)定，均闡述了告知程序的重要性,。郵寄送達,，連接著稅務(wù)機關(guān)和納稅人，是將稅務(wù)機關(guān)做出的稅務(wù)處罰決定告知納稅人的程序事項,。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當依法向納稅人送達稅務(wù)處罰相關(guān)文書,，告知納稅人文書內(nèi)容及權(quán)利救濟的途徑。

納稅人因郵寄問題,，無法獲知具體內(nèi)容,，則無法通過正當途徑維護其合法權(quán)益。德國學(xué)者認為,，當通知有重大瑕疵時,，會構(gòu)成阻礙具體行政行為生效的通知瑕疵。一旦訴訟,，稅務(wù)機關(guān)需要對自己已完成送達承擔舉證責任,。《行政訴訟法》第七十條第三款明確規(guī)定,，“行政行為有下列情形之一的,，人民法院判決撤銷或者部分撤銷，并可以判決被告重新作出行政行為：（三）違反法定程序的,?！倍悇?wù)機關(guān)若違反送達等法定程序，嚴重侵犯納稅人合法權(quán)利,，做出的行政處罰將面臨被判決撤銷的風險,。

（二）現(xiàn)行法律視角：行政法律法規(guī)對送達的具體規(guī)定。當前行政法領(lǐng)域關(guān)于送達的規(guī)定，主要是散落于各個單行法,，尚未制定統(tǒng)一的行政法典,。如《行政處罰法》第四十條規(guī)定“行政處罰決定書應(yīng)當在宣告后當場交付當事人；當事人不在場的,，行政機關(guān)應(yīng)當在七日內(nèi)依照民事訴訟法的有關(guān)規(guī)定,，將行政處罰決定書送達當事人?！背恕缎姓幜P法》規(guī)定了送達程序,，《稅收征管法》第八章第一百零一條至一百零七條，《行政訴訟法》第一百零一條等行政法律法規(guī),，同樣規(guī)定了送達程序,。稅務(wù)機關(guān)在對納稅人進行文書送達時，應(yīng)嚴格按照現(xiàn)行法律規(guī)定的程序,、期限完成文書送達,。

（三）南京國稅實踐：郵寄送達質(zhì)量關(guān)系到行政處罰的輕重。依據(jù)《稅收征管法》,，除偷稅等極少數(shù)稅收違法行為之外,，在對大部分稅收違法行為做出行政處罰時，應(yīng)該經(jīng)過兩道程序,，即要求責令限期改正和做出行政處罰決定,。江蘇國稅系統(tǒng)實務(wù)操作中，一般是先對納稅人違法行為郵寄送達限改文書,，若被退回,，則通過公告送達，期滿視為送達,。在郵寄送達方面,，我國不僅采取到達主義，而且以簽收來確保送達效果,。

郵寄送達依賴于郵政機構(gòu)的及時投遞以及當事人將回證及時退回,，這兩個及時對郵寄送達的效果大打折扣。南京國稅行政處罰裁量基準對納稅人是否在限改期限內(nèi)改正做出了不同的規(guī)定,，期限內(nèi)改正處罰相對較輕,，限改期后改正則處罰相對較重，且按日計算罰款,。限改期限的計算,，和文書送達緊密相關(guān)。

三,、路徑的探索——規(guī)范郵寄送達,，完善救濟程序

（一）明確郵寄送達前提,，建立救濟渠道。《稅收征管法》第一百零四條規(guī)定,，“直接送達稅務(wù)文書有困難的，可以委托其他有關(guān)機關(guān)或者其他單位代為送達,，或者郵寄送達,。”《民事訴訟法》第八十八條規(guī)定,，“直接送達訴訟文書有困難的,，可以委托其他人民法院代為送達，或者郵寄送達,?！弊罡呷嗣穹ㄔ骸蛾P(guān)于以法院專遞方式郵寄送達民事訴訟法律文書的若干規(guī)定》同樣規(guī)定了直接送達困難的，可郵寄送達,。上述法律文件對“直接送達有困難”均沒有做出明確闡釋,，實踐中由送達部門自由裁量。

南京國稅曾出臺《稅收規(guī)范執(zhí)法指引》（寧國稅[2013]第4期）,，該指引認為對于實際生產(chǎn)經(jīng)營地不在主管稅務(wù)機關(guān)轄區(qū)范圍的納稅人可認為送達存在困難而采取郵寄送達,。但江蘇省國稅征管改革后，郵寄送達的地址以納稅人注冊地址為準,，三證合一以后,，初次辦理證照環(huán)節(jié)，稅務(wù)機關(guān)不再和納稅人直接接觸,，無法準確核實納稅人登記信息是否與實際信息一致,。若納稅人未及時變更，稅務(wù)機關(guān)難以判斷其是否在轄區(qū)內(nèi)經(jīng)營,。

江蘇省營改增后,，國稅管戶成倍增長，而執(zhí)法人員并沒有相應(yīng)增加,。若全部直接送達,，將面臨人少事多的困境，不符合行政行為效率原則,，似乎可以認定為直接送達有困難,。省局征管改革后對稅務(wù)文書規(guī)定采取郵寄送達，跳過了直接送達環(huán)節(jié),，雖然有違反上位法之嫌,，但也實屬無奈之舉。即便是人民法院在進行訴訟送達時,，也大量采取郵寄送達的方式,。筆者認為,，一旦發(fā)生復(fù)議或訴訟，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)對其無法直接送達承擔舉證責任,。實踐中,，大量納稅人的登記信息和實際經(jīng)營地不一致，甚至超出了轄區(qū)范圍,。而稅務(wù)文書郵寄部門對超出轄區(qū)范圍的文書,，一般會直接在簽收欄備注查無此地或無法聯(lián)系等字樣，結(jié)束該文書送達流程,。

為提高行政送達程序的效率和質(zhì)量,，減少矛盾糾紛的發(fā)生，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人登記信息與實際信息不符,，應(yīng)當依據(jù)《稅收征收管理法》第六十條的規(guī)定,，要求納稅人按規(guī)定辦理稅務(wù)登記變更，待辦理完變更后,，再辦理相關(guān)涉稅事項,。若納稅人拒絕變更，則可依據(jù)征管法對其做出處罰等處理決定,。上級機關(guān)也可不定期篩選數(shù)據(jù),，發(fā)現(xiàn)跨區(qū)經(jīng)營的，及時將數(shù)據(jù)下發(fā)給屬地局,，完成跨區(qū)經(jīng)營納稅人的稅戶遷移工作,。

郵寄送達未成功，既可能歸咎于納稅人注冊信息不真實,，也可能歸責于郵寄部門,。郵政部門完成稅務(wù)文書的投遞，是基于稅務(wù)機關(guān)和其簽訂的涉及第三人的服務(wù)合同,。當因郵寄質(zhì)量引發(fā)矛盾時,，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)承擔其不利后果。郵政部門同樣存在人員流動性大等特點,。郵寄員隊伍不穩(wěn)定,，會造成管理培訓(xùn)難以同步，郵寄員責任心較弱,，從而影響郵寄送達成功率,。

實踐中，也會出現(xiàn)納稅人注冊登記信息和實際信息一致,，如地址,、聯(lián)系方式等，但郵寄單據(jù)卻顯示無法聯(lián)系,。此種情形,，若對納稅人仍嚴格按照基準對其處以罰款,，過于嚴苛?！赌暇┦袊叶悇?wù)局重大稅收執(zhí)法事項集體審議辦法》（寧國稅發(fā)〔2013〕52號）第七條規(guī)定,，“高于或者低于裁量權(quán)基準的稅務(wù)行政處罰”屬于基層單位集體審議范圍，為此類情形減免處罰做了制度安排,。

（二）加強郵寄人員培訓(xùn),，明確操作標準。郵寄部門承擔著郵寄送達的任務(wù),，稅務(wù)機關(guān)有必要就郵寄過程中的注意事項和郵寄部門達成一致，規(guī)范操作程序,，明確雙方權(quán)利義務(wù)和法律后果,。實踐中，郵局同樣面臨著人少事多,、人員流動性大等情況,，對于稅務(wù)文書投遞人員培訓(xùn)不足。稅務(wù)機關(guān)可出臺易操作的規(guī)定,，便于郵寄人員明確簽收郵件的標準,。在簽收人一欄，以納稅人是法人機構(gòu)為例,，根據(jù)征管法及其實施細則第一百零一條“受送達人是法人或者其他組織的,，應(yīng)當由法人的法定代表人、其他組織的主要負責人或者該法人,、組織的財務(wù)負責人,、負責收件的人簽收。受送達人有代理人的,，可以送交其代理人簽收,。”

一般情況下,，稅務(wù)登記信息會有法定代表人,、財務(wù)負責人一欄，這兩者郵寄人員通過比對身份證信息可以確認,。但對主要負責人等其他人員身份信息的確認,，郵寄人員可能缺乏必要的確認手段。被認定為送達違法的情況包括：簽收人是法人的如下人員：股東公司的法定代表人,、原任法定代表人,、項目部經(jīng)理、公司普通職員（非收發(fā)室/值班室/辦公室人員）等,。

（三）加強政策宣傳力度,，明示法律后果,。稅務(wù)機關(guān)對納稅人的管理，仍是以屬地主義為主,，即以納稅人注冊地的稅務(wù)機關(guān)為主管機關(guān),。筆者建議在辦理稅務(wù)登記環(huán)節(jié)或?qū)嵜杉h(huán)節(jié)，制作送達地址確認書,，明確稅務(wù)機關(guān)將以其登記的注冊地或?qū)嶋H經(jīng)營地為投遞地址,，要求納稅人對其提供的登記信息的真實性負責，并明確告知其提供虛假陳述的不利后果,。

最高院《關(guān)于以法院專遞方式郵寄送達民事訴訟文書的若干規(guī)定》（法釋[2004]13號）第十一條規(guī)定,，“因受送達人自己提供或者確認的送達地址不準確、拒不提供送達地址,、送達地址變更未及時告知人民法院,、受送達人本人或者受送達人指定的代收人拒絕簽收，導(dǎo)致訴訟文書未能被受送達人實際接收的,，文書退回之日視為送達之日,。”若郵寄送達反饋結(jié)果顯示查無此地等,，但該納稅人又簽署了送達地址確認書,，應(yīng)視為已經(jīng)送達，無需再公告送達,。對其違法行為的處理,，以郵寄送達文書實際載明的日期為限改期限，迫使納稅人注重登記信息的準確性,，提高郵寄送達的成功率,。