稅收滯納金是因納稅人,、扣繳義務(wù)人未按期繳納稅款即滯納稅款，根據(jù)國(guó)家稅法的規(guī)定,，向納稅人,、扣繳義務(wù)人征收的一項(xiàng)資金。它是以滯納稅款為基數(shù),，按照滯納天數(shù)的多少并依據(jù)一定的比率計(jì)算征收的,。 一、稽查中滯納金加收的法律依據(jù)稅收滯納金是世界各國(guó)普遍實(shí)行的一項(xiàng)稅收征收管理制度,。我國(guó)的稅收征收管理制度對(duì)稅收滯納金也作了明確的規(guī)定,。《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法》)第三十二條規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的,，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外,，從滯納稅款之日起,，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金”。 《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》 第七十五條規(guī)定“《稅收征管法》第三十二條規(guī)定的加收滯納金的起止時(shí)間,，為法律,、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人,、扣繳義務(wù)人實(shí)際繳納或者解繳稅款之日止”,。從《稅收征管法》的規(guī)定可以看出，稅收滯納金在現(xiàn)象上表現(xiàn)為納稅人或扣繳義務(wù)人(以下簡(jiǎn)稱納稅人)沒(méi)有在規(guī)定期限內(nèi)繳納或解繳(以下統(tǒng)稱為繳納)稅款,，稅務(wù)機(jī)關(guān)從滯納稅款之日起,，按照滯納稅款的一定比率按日加收的款項(xiàng)。因此,，滯納金加收的起始日期與納稅義務(wù)的產(chǎn)生,、申報(bào)期限有關(guān)，與實(shí)際繳納日期有關(guān),。二,、稽查中滯納金加收的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題稽查局一般是對(duì)納稅人以往年度執(zhí)行稅收政策情況進(jìn)行檢查，檢查一般是按年度進(jìn)行，對(duì)被檢查年度少繳的稅款在加收滯納金上,，就目前所了解的情況看,，滯納金的起算時(shí)間多種多樣，有不分情況一律從次年一月一日開始的;有企業(yè)所得稅從所得稅匯算清繳結(jié)束后起,，其它稅種從次年的一月十一日開始;有對(duì)房產(chǎn)稅,、土地使用稅采用被查年度征收期結(jié)束后的次月起算，其它稅從次年起算;也有從滯納稅款的次月起計(jì)算的,。在計(jì)算滯納金的到期日上,，有計(jì)算至發(fā)出稅務(wù)檢查通知書之日;有計(jì)算至被查納稅人在檢查材料的簽字之日;有計(jì)算至稽查局出稅務(wù)處理決定書之日;也有計(jì)算至企業(yè)繳納查補(bǔ)稅款之日。但不管怎么計(jì)算,，絕大多數(shù)沒(méi)有按《稅收征管法》及實(shí)施細(xì)則的規(guī)定從滯納稅款之日起,，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金至繳款之日。這些不是稽查局在檢查中不按《稅收征管法》規(guī)定計(jì)算,，是在檢查中根本沒(méi)法算清滯納金,。此外，在滯納金的執(zhí)行中,，個(gè)別企業(yè)出現(xiàn)“兒子比老子大”,，稅款沒(méi)法交，滯納金沒(méi)錢交;個(gè)別企業(yè)只交稅款,、罰款,，不交滯納金。產(chǎn)生這種情況的原因主要是： 1,、地稅管理的稅種多,，每個(gè)稅種規(guī)定的申報(bào)繳納期不一。經(jīng)初步統(tǒng)計(jì),，地稅管理稅種多達(dá)十二個(gè),，申報(bào)繳納期規(guī)定不一，僅敘主要幾個(gè),。如營(yíng)業(yè)稅的納稅期限,，分別為五日、十日,、十五日或者一個(gè)月,。納稅人的具體納稅期限，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人應(yīng)納稅額的大小分別核定;不能按照固定期限納稅的,，可以按次納稅,。納稅人以一個(gè)月為一期納稅的，自期滿之日起十日內(nèi)申報(bào)納稅;以五日,、十日或者十五日為一期納稅的,，自期滿之日起五日內(nèi)預(yù)繳稅款,，于次月一日起十日內(nèi)申報(bào)納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅款。又如企業(yè)所得稅納稅申報(bào)繳納期,，繳納企業(yè)所得稅,，按年計(jì)算，分月或者分季預(yù)繳,。月份或者季度終了后十五日內(nèi)預(yù)繳,，年度終了后四個(gè)月內(nèi)匯算清繳，多退少補(bǔ),。再如個(gè)人所得稅,，扣繳義務(wù)人每月所扣的稅款，自行申報(bào)納稅人每月應(yīng)納的稅款,，都應(yīng)當(dāng)在次月七日內(nèi)繳入國(guó)庫(kù),，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅申報(bào)表。工資,、薪金所得應(yīng)納的稅款,，按月計(jì)征，由扣繳義務(wù)人或者納稅義務(wù)人在次月七日內(nèi)繳入國(guó)庫(kù),，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅申報(bào)表,。特定行業(yè)的工資、薪金所得應(yīng)納的稅款,，可以實(shí)行按年計(jì)算,、分月預(yù)繳的方式計(jì)征。對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng),、承租經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)納的稅款,，按年計(jì)算，由納稅義務(wù)人在年度終了后三十日內(nèi)繳入國(guó)庫(kù),，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅申報(bào)表。納稅義務(wù)人在一年內(nèi)分次取得承包經(jīng)營(yíng),、承租經(jīng)營(yíng)所得的,，應(yīng)當(dāng)在取得每次所得后的七日內(nèi)預(yù)繳，年度終了后三個(gè)月內(nèi)匯算清繳,，多退少補(bǔ),。　　印花稅應(yīng)在書立,、領(lǐng)受《印花稅暫行條例》所列舉憑證時(shí)貼花,。契稅申報(bào)繳納的規(guī)定是納稅人應(yīng)當(dāng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起10日內(nèi)，向土地,、房屋所在地的契稅征收機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào),，并在契稅征收機(jī)關(guān)核定的期限內(nèi)繳納稅款,。 2、滯納金計(jì)算過(guò)程繁雜,，工作量大,。按稽查工作規(guī)程的有關(guān)規(guī)定，稽查局檢查的時(shí)間一般為十五天,，這當(dāng)中不考慮其它工作的擔(dān)誤,，不考慮被查人是否能按要求及時(shí)提供有關(guān)資料，在稽查局人少事多各稅統(tǒng)查情況下,，要按要求每個(gè)稅種從滯納稅款之日起一一計(jì)算,，工作量大。不僅如此,，在一個(gè)被查年度內(nèi),，一些稅種有少繳，一些有多繳應(yīng)退,，同一稅種有的月份有多繳,，有的月份又少繳，在同時(shí)檢查多個(gè)年度時(shí),，不同年度同一稅種,，不同稅種也有多繳和少繳，雖說(shuō)《稅收征管法》第五十一條規(guī)定：“納稅人超過(guò)應(yīng)納稅額繳納的稅款,，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還”,，但從實(shí)際操作層面來(lái)說(shuō)，這些情況不可就一句少繳的按規(guī)定加收滯納金,，多繳的就退能了事的,。 3、已征收情況復(fù)雜,?；榫衷跈z查過(guò)程對(duì)已繳稅金的檢查中，從稅收征管層面說(shuō),，有也很多情況作為稽查局來(lái)說(shuō)不好把握,。一是在檢查還未作出處理時(shí)，企業(yè)到主管征收機(jī)關(guān)補(bǔ)繳被檢查年度稅款,，但在申報(bào)所屬時(shí)間時(shí),，有的申報(bào)為被查年度，不填所屬月份,，征收機(jī)關(guān)加收滯納金從稅款所屬年度的次年起計(jì)算;有的為了不繳滯納金,，直接申報(bào)為申報(bào)時(shí)當(dāng)年所屬月份，征收機(jī)關(guān)就沒(méi)有加收滯納金;有納稅人申報(bào)的稅種,、所屬年度,、月份正確,，征收機(jī)關(guān)由于種種原因發(fā)生差錯(cuò)。這些問(wèn)題為稽查局在檢查中確認(rèn)未繳稅款滯納金的起算日帶來(lái)很多困難,，有些就根本沒(méi)法分清計(jì)算,。 4、滯納金執(zhí)行難,?；橹杏?jì)算出的滯納金，由于種種原因出現(xiàn)執(zhí)行難的問(wèn)題,。一是“兒子大老子”,，一些企業(yè)由于稅務(wù)機(jī)關(guān)久未進(jìn)行稽查，稽查時(shí)少繳稅款發(fā)生的年度長(zhǎng),，計(jì)算滯納金的時(shí)間長(zhǎng),，加收的滯納金出現(xiàn)比正稅大的情況，有些大的不可想象,，出現(xiàn)“天價(jià)滯納金”;二是檢查中的企業(yè)雖說(shuō)被查年度有少繳的稅款,，但在檢查時(shí)由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況發(fā)生變化，企業(yè)經(jīng)營(yíng)困難,，有的已根本沒(méi)有經(jīng)營(yíng),，無(wú)資金繳納查補(bǔ)稅款和滯納金，也沒(méi)有其它財(cái)產(chǎn)可執(zhí)行,。從以上情況可以看出,，雖然《稅收征管法》)第三十二條規(guī)定對(duì)納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的,，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外,，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金,。但從稽查操作層面看,，確實(shí)在存在操作困難的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題三、稽查中滯納金加收規(guī)則針對(duì)在稽查工作中加收滯納金方面存在的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題,，我們認(rèn)為有必要把以下幾點(diǎn)作為稽查中查補(bǔ)稅款加收滯納金的規(guī)則 1,、被查年度查補(bǔ)稅款與檢查發(fā)現(xiàn)企業(yè)多繳稅款相抵后就差額計(jì)算稅收滯納金。就稅收滯納金的性質(zhì)說(shuō),，國(guó)家稅收遵循的是“公平、效率”原則,，通過(guò)稅款的征收維持國(guó)家機(jī)器和國(guó)民經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)轉(zhuǎn),。因此，稅收法律規(guī)定納稅人的應(yīng)納稅款應(yīng)在法律,、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律,、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限繳納稅款,。稅款如果無(wú)法及時(shí)、有效地征收入庫(kù),，政府的資金運(yùn)轉(zhuǎn)將出現(xiàn)困難,。我們認(rèn)為，國(guó)家設(shè)立稅收滯納金制度一是彌補(bǔ)由于納稅人未按期納稅給國(guó)家資金運(yùn)轉(zhuǎn),、使用等方面造成的損失,。二是占用國(guó)家資金應(yīng)支付的資金使用費(fèi)。稅收滯納金的性質(zhì)界定為一種純經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償性質(zhì)才是合理,、公正的,。理由如下：　　一是納稅人的納稅義務(wù)是由法律規(guī)定的。未履行法定納稅義務(wù)的應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的行政責(zé)任,、刑事責(zé)任及經(jīng)濟(jì)責(zé)任,。也就是說(shuō)，未履行法定的納稅義務(wù)會(huì)受到稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的行政處罰,，如果觸犯刑法,，則會(huì)受到刑事處罰。同時(shí),，因未履行法定的納稅義務(wù),，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任。這種經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任的表現(xiàn)形式就是稅收滯納金,?！　《嵌悇?wù)行政處罰是依據(jù)稅收法律法規(guī)，由稅務(wù)行政機(jī)關(guān)對(duì)具有違法行為,，但尚不構(gòu)成犯罪的自然人或法人進(jìn)行的一種制裁,、懲罰。在這時(shí),，納稅人承擔(dān)的是行政責(zé)任,。而稅收滯納金是一種補(bǔ)償，是納稅人,、扣繳義務(wù)人對(duì)給國(guó)家造成的經(jīng)濟(jì)損失的賠償,，而不是國(guó)家對(duì)他們的制裁。納稅人這時(shí)承擔(dān)的是一種經(jīng)濟(jì)責(zé)任,。行政處罰有一個(gè)原則是“一事不再罰”,。《行政處罰法》第二十四條規(guī)定：“對(duì)當(dāng)事人的同一個(gè)違法行為,，不得給予兩次以上罰款的行政處罰,。”如果認(rèn)為稅收滯納金屬于行政處罰，而滯納金和罰款都是以給付金錢的形式繳納的,，那么,，在本質(zhì)上就形成了對(duì)同一個(gè)納稅人的同一個(gè)違法行為給予了兩次罰款,，與“一事不再罰”原則發(fā)生沖突。同時(shí),，《行政處罰法》第八條規(guī)定了行政處罰的種類,，滯納金不在行政處罰種類范圍內(nèi)，稅收法律法規(guī)也沒(méi)有將稅收滯納金設(shè)定為行政處罰,?！抖悇?wù)行政復(fù)議規(guī)則》規(guī)定：“復(fù)議機(jī)關(guān)受理申請(qǐng)人對(duì)下列稅務(wù)具體行政行為不服提出的行政復(fù)議申請(qǐng)：(一)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的征稅行為：(1)征收稅款、加收滯納金;……這個(gè)部門規(guī)章明確規(guī)定了加收滯納金屬于征稅行為,，而不是行政處罰,。由此可見，稅收滯納金不屬于行政處罰的范疇,，也就不具有行政處罰的性質(zhì),。只有將稅收滯納金的性質(zhì)界定為純經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償性質(zhì)，才能使稅收滯納金更具科學(xué)性,、合理性和公平性,，使廣大納稅人和稅務(wù)行政執(zhí)法人員更易理解和接受，更有利于稅收滯納金的征收入庫(kù),，彌補(bǔ)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)損失,。既然國(guó)家設(shè)立稅收滯納金制度一是彌補(bǔ)由于納稅人未按期納稅給國(guó)家資金運(yùn)轉(zhuǎn)、使用等方面造成的損失;二是占用國(guó)家資金應(yīng)支付的資金使用費(fèi),。那么企業(yè)多繳的稅款也就是國(guó)家占用了納稅人的資金,，國(guó)家應(yīng)同樣彌補(bǔ)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)損失和資金使用費(fèi)。而《稅收征管法》第五十一條規(guī)定納稅人超過(guò)應(yīng)納稅額繳納的稅款,，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還;納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的,，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還,，現(xiàn)實(shí)中可能大都不可立即退還,。因此相同的問(wèn)題不同的處理對(duì)納稅人來(lái)講既不公平也不合理。因此,，稽查中查補(bǔ)稅款與檢查發(fā)現(xiàn)企業(yè)多繳稅款相抵后就差額計(jì)算稅收滯納金,，查補(bǔ)稅款大于應(yīng)退稅款的，所產(chǎn)生的滯納金向企業(yè)征收,，查補(bǔ)稅款小于應(yīng)退稅款的,，計(jì)算出應(yīng)付企業(yè)的滯納金在企業(yè)以后應(yīng)繳滯納金或稅款中抵減，這樣才能體現(xiàn)執(zhí)法的公平與合理性,。 2,、要合理確定稅收滯納金加收率《稅收征管法》規(guī)定稅收滯納金從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金。我們認(rèn)為在《稅收征管法》中將滯納金加收率固定下來(lái)的做法欠妥,。一部法律一旦頒布施行就具有其嚴(yán)肅性和相對(duì)的穩(wěn)定性，不得隨意變動(dòng),，也不宜在短期內(nèi)進(jìn)行修改,。而稅收滯納金體現(xiàn)的是經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償作用，應(yīng)該隨著國(guó)家經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化作相應(yīng)的調(diào)整,。將萬(wàn)分之五的滯納金加收率明確規(guī)定在《稅收征管法》中,，使滯納金加收率長(zhǎng)期無(wú)法變動(dòng)，不能適應(yīng)國(guó)家經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化,，最后導(dǎo)致滯納金加收率過(guò)高或過(guò)低,，使納稅人無(wú)法承受或者國(guó)家的經(jīng)濟(jì)損失無(wú)法得到彌補(bǔ)，滯納金也就失去了其經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償作用,。 《稅收征管法》不宜對(duì)滯納金加收率做明確規(guī)定,，只適宜規(guī)定對(duì)哪些行為應(yīng)加收滯納金，對(duì)哪些情況可以免收滯納金,。具體的滯納金加收率由國(guó)家稅務(wù)總局以部門規(guī)章的形式專門頒布,，這樣，就使滯納金加收率既有一定的穩(wěn)定性,，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)的實(shí)際操作,，又有相對(duì)的靈活性，確保稅收滯納金經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償作用的充分實(shí)現(xiàn),。稅收滯納金加收率應(yīng)該根據(jù)其性質(zhì),，按照科學(xué)而合理的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)制定。我們認(rèn)為,，稅收滯納金加收率應(yīng)參照銀行利率來(lái)制定,。銀行利率有較強(qiáng)的科學(xué)性和合理性，反映了資金有償使用的市場(chǎng)價(jià)格,，體現(xiàn)了國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控政策,，也考慮了經(jīng)濟(jì)組織和個(gè)人的承受能力。并且《稅收征管法》第五十一條規(guī)定納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)多繳稅款的,，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息,。稅收滯納金加收率以銀行利率為參照來(lái)制定，可以與國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)政策相吻合,，能較充分地反映稅收滯納金的本質(zhì),，也體現(xiàn)公正、公平的稅收原則,。以銀行利率為參照來(lái)制定稅收滯納金加收率,，并不是說(shuō)滯納金加收率一定要隨著利率的調(diào)整而調(diào)整。由于利率是隨著經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化而相機(jī)調(diào)整，比較靈活,。我國(guó) 2006年銀行共調(diào)整了2次銀行存貸基準(zhǔn)利率,，2007年到目前為止銀行共調(diào)整了5次銀行存貸基準(zhǔn)利率。如果滯納金加收率隨銀行利率而頻繁調(diào)整,，將使滯納金的計(jì)算非常復(fù)雜,，不利于稅務(wù)征收部門的實(shí)際操作。因此,，稅收滯納金加收率可以上一年度國(guó)家公布的最后一次的一年期存款或貸款利率為下年度的稅收滯納金加收率,。同時(shí)，稅收滯納金的加收也要有個(gè)度,，不能無(wú)休的加下去,，出現(xiàn)“天價(jià)滯納金”,天價(jià)滯納金并沒(méi)有什么實(shí)際意義，相反卻折射出了法律的尷尬,。因?yàn)閷?duì)于一些納稅人來(lái)說(shuō),，在查補(bǔ)稅都交不起的情況下，面對(duì)如此高額的滯納金,，也不可能交清,，那么，滯納金收還是不收?如果不收,，那是有法不依,，法律的公正和威嚴(yán)何在，稽查局就可能瀆職?如果執(zhí)意征收,，能否收起來(lái),，后果會(huì)是什么樣子，很難預(yù)料?，F(xiàn)在正在提倡建設(shè)和諧社會(huì),、市場(chǎng)化管理、服務(wù)型政府,，所以,，從各個(gè)方面來(lái)看，現(xiàn)有的滯納金加收率必須進(jìn)行修改,。我們認(rèn)為應(yīng)該通過(guò)相關(guān)法律或規(guī)章加以規(guī)定,。　2007年10月24日,，全國(guó)人大常委會(huì)第三十次會(huì)議再次審議了《行政強(qiáng)制法》草案,，其中有加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額的內(nèi)容，這樣的立法才能體現(xiàn)社會(huì)的整體利益,，希望早日通過(guò),。 3,、稽查中滯納金加收的稅款基數(shù)以被檢查年度少繳稅款總數(shù)為基數(shù)，起算時(shí)間以所得稅匯算清繳結(jié)束的次日起,，止算時(shí)間為繳款之日,。(1)、滯納金加收的稅款基數(shù)以被檢查年度少繳稅款總數(shù)為基數(shù),。在目前稅務(wù)稽查中,，不管是日常稽查,、專項(xiàng)稽查還是專案稽查案件，一般都檢查以前年度地方各稅納稅情況為主,，查補(bǔ)稅款涉及不同年度不同月份的稅款,，對(duì)有一些稽查案件，稽查人員在調(diào)查取證時(shí),，難以確定違法事實(shí)的所屬月份,，這樣就只能按一個(gè)違法所屬時(shí)期計(jì)算。同時(shí),，稅務(wù)稽查案件一般都跨年度涉及不同月份的稅款,，要準(zhǔn)確計(jì)算滯納金就要首先準(zhǔn)確計(jì)算滯納之日，滯納金計(jì)算比較繁鎖,，難以確定,。在此情況下，我們認(rèn)為稽查案件滯納金加收的稅款基數(shù)以被檢查年度少繳稅款總數(shù)為基數(shù),。因?yàn)樵诨閷?shí)踐中,，對(duì)少繳稅款定性處理都是按年度進(jìn)行，不可能對(duì)少繳稅款按月份進(jìn)行定性處理,。根據(jù)最高人民法院發(fā)布的《關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用若干問(wèn)題的解釋 》的規(guī)定：偷稅數(shù)額是指在確定的納稅期間,，不繳或者少繳各稅種稅款的總額。偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比,，是指一個(gè)納稅年度中的各稅種偷稅總額與該納稅年度應(yīng)納稅總額的比例,。這司法解釋明確了應(yīng)納稅額是一個(gè)納稅年度應(yīng)納稅總額。即計(jì)算應(yīng)納稅額的時(shí)間段是一個(gè)納稅年度,，包括偷稅者當(dāng)年度應(yīng)繳的各種稅款之和,。這個(gè)司法解釋是比較合理且可行的，一是以行為人的所有行為作為一個(gè)整體來(lái)考察,，二是明確易算,，可操作性強(qiáng)。與此,，在稅務(wù)稽查中滯納金加收的稅款基數(shù)以被檢查年度少繳稅款總數(shù)為基數(shù)合理且可行,、明確易算，可操作性強(qiáng)。(2),、滯納金起算時(shí)間以所得稅匯算清繳結(jié)束的次日起,。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅檢查處罰起始日期的批復(fù)》(國(guó)稅函〔1998〕63號(hào))明確,，根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》及有關(guān)規(guī)定,，納稅人應(yīng)按照規(guī)定期限報(bào)送年度企業(yè)所得稅申報(bào)表。對(duì)年度企業(yè)所得稅的檢查,，宜在納稅人報(bào)送年度企業(yè)所得稅申報(bào)表之后進(jìn)行,。這種檢查(包括匯算清繳期間的檢查和匯算清繳結(jié)束后的檢查)查補(bǔ)的稅款，其滯納金應(yīng)從匯算清繳結(jié)束的次日起計(jì)算加收,。雖然此文件是對(duì)企業(yè)所得稅滯納金加收作出的原則規(guī)定,，但企業(yè)所得稅不僅涉及成本費(fèi)用，也涉及稅前扣除的各種稅收,。企業(yè)自行匯算清繳時(shí),，對(duì)地方其它稅種同時(shí)進(jìn)行了清算，納稅人在向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅申報(bào)表中,，也報(bào)送了其它稅收的清算情況,，征收機(jī)關(guān)也都進(jìn)行了審核簽字，在稽查工作中,，稽查局一般不可能只對(duì)納稅人進(jìn)行企業(yè)所得稅的檢查,，都是涉及的稅收進(jìn)行全面檢查。因此,，被檢查年度沒(méi)繳納的其它稅收的稅款滯納金起算時(shí)間以所得稅匯算清繳結(jié)束的次日起計(jì)算一是符合應(yīng)納稅額的時(shí)間段是一個(gè)納稅年度的司法解釋;二是稽查中使年度少繳企業(yè)所得稅與其它少繳地方各稅滯納金的加收起算日一致,，計(jì)算簡(jiǎn)易，稽查效率提高,。三是促使納稅人在所得稅清繳匯算認(rèn)真負(fù)責(zé),，對(duì)稅前扣除的地方各稅主動(dòng)清算申報(bào)繳納。對(duì)按年度繳納個(gè)人所得稅的同樣如此,。當(dāng)然對(duì)不繳所得稅的納稅人稽查時(shí)另當(dāng)別論,。(3)、滯納金止算時(shí)間為繳款之日,。對(duì)稅務(wù)稽查案件滯納金加收的截止日期,，如前所述，有計(jì)算至發(fā)出稅務(wù)檢查通知書之日;有計(jì)算至被查納稅人在檢查材料的簽字之日;有計(jì)算至稽查局作出稅務(wù)處理決定之日;也有計(jì)算至企業(yè)繳納查補(bǔ)稅款之日,。對(duì)此,，稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人都站在不同角度加以說(shuō)明闡述，理由也較為充分,。計(jì)算發(fā)出稅務(wù)檢查通知書之日的主要理由是發(fā)出檢查通知后,，案件在稽查各環(huán)節(jié)流轉(zhuǎn),，有的案件檢查時(shí)間長(zhǎng)達(dá)一兩年，檢查時(shí)間的長(zhǎng)短納稅人無(wú)法左右,，責(zé)任在稅務(wù)局,，不在納稅人，稽查時(shí)間作為加收滯納金的時(shí)間對(duì)納稅人不公,。計(jì)算至被查納稅人在檢查材料的簽字之日,，表明了企業(yè)對(duì)違法行為的認(rèn)可，這不僅為滯納金計(jì)算提供可靠依據(jù),，而且可以促使納稅人越早承認(rèn)違法行為越有利,，時(shí)間拖得越久滯納金就越多計(jì)算，這就充分體現(xiàn)了法律的公正性,、公平性,、嚴(yán)肅性;計(jì)算至稽查局出稅務(wù)處理決定書之日是因?yàn)閷徖砣藛T在制作《稅務(wù)處理決定書》時(shí)可以計(jì)算出正確的滯納金金額，便于被查企業(yè)明白要繳納多少滯納金,，不會(huì)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)制作的《稅務(wù)處理決定書》加收滯納金產(chǎn)生疑惑，增強(qiáng)了信任感,，也不會(huì)因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任而加收的這部分滯納金讓納稅人負(fù)擔(dān),。計(jì)算發(fā)出稅務(wù)檢查通知書之日的問(wèn)題是檢查通知書發(fā)出后，一些納稅人不積極配合檢查,，不按要求及時(shí)提供有關(guān)資料,，對(duì)檢查中收集的證據(jù)不簽字等致使檢查工作久拖不結(jié)怎么辦;計(jì)算至納稅人在檢查材料上簽字之日或稅務(wù)機(jī)關(guān)制作的《稅務(wù)處理決定書》之日的問(wèn)題是一些納稅人對(duì)稽查局作出的稅務(wù)處理決定中補(bǔ)繳稅款不按期繳納，稽查局是否又要從新計(jì)算滯納金?況且現(xiàn)在查補(bǔ)稅款的征收都是在稅務(wù)機(jī)關(guān)征收單位,，征收工作都是計(jì)算機(jī)完成,，滯納金加收在軟件設(shè)計(jì)上的止算時(shí)間是開具稅收繳款書之日。介于此,，我們認(rèn)為,，稽查中查補(bǔ)稅款的滯鈉金應(yīng)計(jì)算至企業(yè)繳納查補(bǔ)稅款之日。在操作時(shí),，稽查中查補(bǔ)的稅款在檢查報(bào)告和處理決定書中都不具體計(jì)算滯納金數(shù)額,，只需作出“對(duì)你單位XX年度少繳的稅款從XX年XX月XX日加收滯納金至繳款之日”表述即可。 4,、對(duì)預(yù)繳性質(zhì)的稅款不加收滯納金(1),、對(duì)納稅人進(jìn)行預(yù)征稅款已是普遍應(yīng)用的征收方式，所涉及的稅種占了現(xiàn)開征稅種的絕大部分,，地稅管理的稅種中就有營(yíng)業(yè)稅,、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅及土地增值稅等,。對(duì)納稅人采用預(yù)征方式征收稅款是稅務(wù)機(jī)關(guān)從為保證稅款及時(shí)入庫(kù),、減少滯納欠稅的角度出發(fā)采取的措施,，并不是納稅人真正意義上應(yīng)繳納的稅金。納稅人的應(yīng)繳稅與預(yù)繳稅從法理上說(shuō)是不一樣的,。因?yàn)轭A(yù)繳稅是對(duì)預(yù)收收入提前征收,，而預(yù)收收入不論是從財(cái)務(wù)上，還是從稅收征收立法的基本原則上都不是納稅人實(shí)際應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅收,。雖然現(xiàn)行稅收實(shí)體法規(guī)對(duì)納稅人預(yù)繳稅款有明確具體的規(guī)定,，但對(duì)于納稅人不按照規(guī)定預(yù)繳稅款，應(yīng)否征收滯納金卻沒(méi)有明確的法律依據(jù),，根據(jù)行政行為必須有明確法律依據(jù)才能執(zhí)行的原則,，不應(yīng)當(dāng)對(duì)按照規(guī)定沒(méi)有預(yù)繳的稅款加收滯納金。(2),、根據(jù)《稅收征管法》第三十二條第二款規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的,，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外,，從滯納稅款之日起,，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金。”這里對(duì)繳稅并沒(méi)有限定是“預(yù)繳”或“匯繳”,，還是一般正常的繳稅,。因此需要明確的問(wèn)題是，“預(yù)繳”稅款是否屬于“繳稅”的范疇,。由于目前稅法沒(méi)有對(duì)“預(yù)繳”明確定義,，我們認(rèn)為可以從涉及預(yù)繳的各稅種的法規(guī)條文規(guī)定歸納：預(yù)繳是對(duì)納稅人的預(yù)收收入在納稅期限中間采取提前預(yù)先分期征收，到結(jié)算清繳期再進(jìn)行匯算清繳,，多退少補(bǔ)的一種管理方式,。相對(duì)于一般的稅款繳納，“預(yù)繳”有其特殊性,，預(yù)先分期征收稅款,，實(shí)際是稅務(wù)機(jī)關(guān)提前征收了稅款，占用了企業(yè)的資金,，同時(shí)相對(duì)于納稅人的某一個(gè)完整納稅期限而言,，在期中預(yù)繳的稅款不一定是最終需要繳納的稅款，具有相對(duì)的不確定性,，因此,，《稅收征管法》第三十二條有關(guān)納稅人未按期繳稅須加收滯納金的規(guī)定中，繳稅是納稅人應(yīng)繳的稅,，而不是應(yīng)預(yù)繳的稅，所以滯納金的加收不適用于預(yù)繳的各稅種,。(3),、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于延期申報(bào)預(yù)繳稅款滯納金問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函〔2007〕753號(hào))規(guī)定,，《稅收征管法》第二十七條規(guī)定，納稅人不能按期辦理納稅申報(bào)的,，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn),，可以延期申報(bào)，但要在納稅期內(nèi)按照上期實(shí)際繳納的稅額或者稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的稅額預(yù)繳稅款,，并在核準(zhǔn)的延期內(nèi)辦理稅款結(jié)算,。預(yù)繳稅款之后，按照規(guī)定期限辦理稅款結(jié)算的,，不適用《稅收征管法》第三十二條關(guān)于納稅人未按期繳納稅款而被加收滯納金的規(guī)定,。經(jīng)核準(zhǔn)預(yù)繳稅款之后按照規(guī)定辦理稅款結(jié)算而補(bǔ)繳稅款的各種情形，均不適用加收滯納金的規(guī)定,。在辦理稅款結(jié)算之前,，預(yù)繳的稅額可能大于或小于應(yīng)納稅額。當(dāng)預(yù)繳稅額大于應(yīng)納稅額時(shí),，稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)算退稅但不向納稅人計(jì)退利息;當(dāng)預(yù)繳稅額小于應(yīng)納稅額時(shí),，稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人結(jié)算補(bǔ)稅時(shí)不加收滯納金。既然延期申報(bào)少預(yù)繳的稅款不加收滯納金,，其它具有預(yù)繳性質(zhì)的稅款同樣在辦理稅款結(jié)算之前,，預(yù)繳的稅額也可能大于或小于應(yīng)納稅額。同理,，對(duì)按規(guī)定少繳納的預(yù)繳稅款也不應(yīng)加收滯納金，應(yīng)在預(yù)繳稅款進(jìn)行結(jié)算時(shí),，對(duì)少繳的應(yīng)交稅金加收滯納金的起算時(shí)間應(yīng)定在匯算清繳期滿日的次日,。當(dāng)然，在不能取消預(yù)征稅款的情況下,，納稅人不進(jìn)行預(yù)繳稅款的申報(bào)繳納,，可以規(guī)定給予適當(dāng)?shù)男姓幜P。 總?cè)乃?，我們認(rèn)為針對(duì)在稽查中加收滯納金存在的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題,，有必要對(duì)相關(guān)滯納金加收的法律、法規(guī),，作進(jìn)一步修改,、完善，使滯納金能較充分地反映稅收滯納金的本質(zhì),，也體現(xiàn)公正,、公平的稅收原則。使稽查中加收滯納金的計(jì)算簡(jiǎn)便易行,，加收的滯納金及時(shí)入庫(kù),，從而提高稽查工作效率,。當(dāng)然這些也僅是我們的一些個(gè)人想法，如有不妥請(qǐng)指正,。