3,、系統(tǒng)集成業(yè)務的履約義務項數(shù)及收入何時確認?

　　案例背景

　　A公司(乙方)與B汽車(甲方)廠簽訂了為B建造一條機器人自動化生產(chǎn)線,，主要包含如下合同約定,。

　　? 合同銷售內(nèi)容,。乙方為甲方建造一條汽車白車身機器人焊裝線生產(chǎn)線。

　　? 價款及結(jié)算,。合同價款2300萬元(含稅),，簽訂銷售合同后甲方以銀行電匯預付30%;安裝調(diào)試預驗收發(fā)貨支付20%;現(xiàn)場設備安裝調(diào)試完成支付15%;終審驗收后支付25%;以及質(zhì)保期滿后支付10%,。

　　?合同工期約定,。合同簽訂后3個月內(nèi)完成方案設計,，8個月內(nèi)完成設備發(fā)貨;12個月完成安裝調(diào)試,。

　　? 違約責任,。由于甲方原因終止合同的情況下,，甲方須按照對乙方已發(fā)生的成本及合理報酬進行結(jié)算,。因乙方原因造成合同解除的，由第三方鑒定機構(gòu)鑒定乙方承擔相應責任,，合同解除后,，雙方進行結(jié)算,。

　　? 質(zhì)保條款,。乙方建造的產(chǎn)品生產(chǎn)性能及質(zhì)量應符合我國關于該類產(chǎn)品質(zhì)量或國家標準,，質(zhì)保期2年,。在質(zhì)保期內(nèi)出現(xiàn)問題乙方須在規(guī)定時間內(nèi)進行調(diào)整修理。

　　A公司依據(jù)合同為客戶提供非標準化產(chǎn)品,，生產(chǎn)流程涵蓋方案設計,、工裝制造,、安裝調(diào)試、現(xiàn)場施工,、終驗前品質(zhì)產(chǎn)能驗證等環(huán)節(jié),，合同執(zhí)行周期較長，通常在1至2個會計年度內(nèi)完成,。機器人自動化生產(chǎn)線是軟件和硬件的深度融合，需要滿足客戶的產(chǎn)能需求,、場地限制、稼動率,、生產(chǎn)節(jié)拍,、自動化水平等個性化要求。

　　分析與討論

　　01,、依據(jù)舊收入準則的分析

　　在本案例中,，A公司為客戶建造的機器人自動化生產(chǎn)線雖然實施分解為設計、交貨,、安裝,、終驗等階段，但只有這幾個階段作為一個整體,，對客戶而言才是具有商業(yè)實質(zhì)的,，即獲得一個可直接投入使用的生產(chǎn)線。同時,，公司自行開發(fā)的軟件是此類業(yè)務的核心部分,，并需對自行開發(fā)的軟件進行大量的定制修改(二次開發(fā))以滿足客戶的特定需求。

　　因此,，可按照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》及相關解釋的規(guī)定將該合同作為一個整體,，當對建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的，按整體完工進度確認收入,。

　　02,、依據(jù)新收入準則的分析

　　履行義務數(shù)量

　　根據(jù)合同約定，A公司向客戶提供完成“機器人自動化生產(chǎn)線”的承諾,。在該項目中，A公司需要采購硬件,、為客戶二次開發(fā)定制軟件,，將軟件嵌套至硬件中使軟硬件融合，并發(fā)送至客戶處安裝調(diào)試并經(jīng)客戶驗收,。雖然設備,、軟件本身可單獨識別，但在該合同中,，A公司向客戶承諾的性質(zhì)是完成該項目,，而并非是僅僅提供硬件、軟件,、安裝調(diào)試服務等,。A公司需要提供重大整合服務將這些單個商品作為投入形成組合產(chǎn)出再轉(zhuǎn)讓給客戶,，整個項目完成后對客戶來講具有不可替代的用途。這表明,，在合同層面,，這些承諾彼此不能夠單獨區(qū)分。因此,，A公司應將從事的設計,、提供的軟件和硬件、安裝調(diào)試服務等工作內(nèi)容,，整體上構(gòu)成一個單項履約義務,。

　　履行義務確認收入的方法

　　新收入準則分別提供了在某一時段和某一時點確認收入的判斷標準，并明確如不符合在某一時段確認收入的標準,，則應在某一時點確認收入,。類似于上例(新收入準則案例2——向企業(yè)提供整套解決方案如何確認收入?)需要首先分析該銷售業(yè)務是否符合新收入準則第十一條中的3個條件，判斷是否為在某一時段內(nèi)轉(zhuǎn)移對“機器人自動化生產(chǎn)線”的控制權(quán),。

　　案例中的銷售業(yè)務不符合上述條件①和②,，客戶既不能在A公司履約過程中取得經(jīng)濟利益，同時因為軟硬件設計,、生產(chǎn)時間較長,，過程中主要生產(chǎn)過程不是在客戶場地上完成，且客戶未在A公司履約過程中實施相關控制活動,。條件③其實包含兩個需要同時滿足的條件,，一是商品是否具有不可替代用途需要區(qū)分具體情況，在本案例中因為“機器人自動化生產(chǎn)線”是為客戶量身定制的,，不能被輕易地用于其他用途,，可判斷滿足前一個條件。同時,，雙方在合同中約定“由于甲方原因終止合同的情況下,，甲方須按照對乙方已發(fā)生的成本及合理報酬進行結(jié)算”，表明A公司具有在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項的權(quán)利,。因此,，整體來看，該銷售合同可滿足條件③,，可在某一時段內(nèi)確認收入,。

　　實務中，合同中相關款項收取條款是供銷雙方在行業(yè)供求關系,、行業(yè)地位,、談判能力等方面的綜合體現(xiàn)，A公司與其他客戶如約定在客戶違約時,，可收取合同總額固定比例賠償金或無可向客戶收取賠償金的條款時,，則需根據(jù)新收入準則應用指南中相關指引及案例,，謹慎判斷A公司是否滿足該“合格收款權(quán)”的條件。

　　一個時段內(nèi)的履約進度確定方法

　　在新收入準則下可采用投入法和產(chǎn)出法來確定履約進度和確認收入,。實務中常用的投入法為按照累計實際發(fā)生的成本占預計總成本的比例(即成本法)確定履約進度,。

　　本案例中，A公司可采用此方法并考慮當已發(fā)生的成本與履行履約義務的進度不成比例時時,，新收入準則對于收入確認的特別規(guī)定,。

　　另外，實務中會有觀點認為,，可在設計,、交貨、安裝,、最終測驗等幾個階段,，分別完成時按照“已達到的里程碑”分別確認收入，即采用產(chǎn)出法,。新收入準則應用指南明確規(guī)定“當選擇的產(chǎn)出指標無法計量控制權(quán)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品時,，不應采用產(chǎn)出法。例如,，當處于生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品在其完工或交付前已屬于客戶時,，如果該在產(chǎn)品對本合同或財務報表具有重要性，則在確定履約進度時不應使用已完工或已交付的產(chǎn)品作為產(chǎn)出指標,，這是因為處于生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品的控制權(quán)也已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了客戶,，而這些在產(chǎn)品并沒有包括在產(chǎn)出指標的計量中，因此該指標并未如實反映已向客戶轉(zhuǎn)移商品的進度”,。

　　本案例中,，如果A公司的資產(chǎn)負債表日處于合同簽訂、設計,、交貨,、安裝、最終測驗的不同節(jié)點之間,，則很可能會存在較大金額的在產(chǎn)品(發(fā)生的直接和間接成本),，對于該項目合同具有重要性，如該項目合同金額較大或者A公司擬對類似項目合同采用同樣確認履約進度方法則會對A公司財務報表具有重要性,，那么將不滿足上述準則要求，即在每個重要節(jié)點確認收入的產(chǎn)出法并不恰當,。

　　4,、虛擬游戲道具收入如何確認?

　　案例背景

　　網(wǎng)絡游戲企業(yè)的主要盈利模式，包括道具收費,、時間收費,、下載收費等,。目前，國內(nèi)網(wǎng)絡游戲企業(yè)主要采用道具收費模式,，即企業(yè)免費為玩家提供網(wǎng)絡游戲下載和游戲娛樂體驗,，收益則來自于游戲內(nèi)虛擬道具的銷售。虛擬游戲道具一般分為一次性消耗道具,、有限期間/次數(shù)使用道具和永久性道具,。

　　中國證監(jiān)會《2015年度上市公司年報會計監(jiān)管報告》指出，游戲虛擬道具售出時即確認收入方法值得商榷,。目前,，大多數(shù)A股上市公司對游戲虛擬道具收入確認方法為：

　　一次性消耗道具在玩家使用時確認;

　　對于有限期間使用的道具，在玩家有權(quán)使用該項道具的期間內(nèi)按直線法攤銷確認收入;對于有限次數(shù)使用的道具,，按分攤使用次數(shù)在玩家使用該道具時確認;

　　對于永久性道具,，在預計玩家的剩余生命周期內(nèi)，按直線法攤銷確認收入,。

　　分析與討論

　　對于網(wǎng)絡游戲企業(yè)而言,，履約義務為在玩家購買道具后，向玩家在特定期間內(nèi)(如道具的使用期間)提供增值體驗服務,，滿足新收入準則關于“客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益”這一條件,。

　　因此，在新收入準則下,，除“一次性消耗道具”應該在一個時點確認收入外,，其他兩種道具很可能按照“履約義務在某一時段內(nèi)履行”確認收入，對于案例背景中的3種游戲道具收入確認與舊準則沒有實質(zhì)性差異,。

　　游戲道具購買,、使用以及玩家生命周期等統(tǒng)計，對游戲道具收入確認至關重要,。網(wǎng)絡游戲企業(yè)應根據(jù)不同的游戲特征,、同行業(yè)數(shù)據(jù)以及歷史統(tǒng)計數(shù)據(jù)建立相應的模型，完善用戶行為信息,，后臺存儲游戲道具的購買,、使用，玩家的充值,、登錄等信息,。

　　5、影視行業(yè)網(wǎng)絡播放權(quán)許可收入的確認時點

　　案例背景

　　A公司與C網(wǎng)絡平臺于2016年12月1日簽署合同,。A公司于2016年12月20日把母帶交付給C網(wǎng)絡平臺,。B電視臺的首播時間是2017年3月1日，網(wǎng)絡平臺只能在電視臺播出之后的第二天即2017年3月2日開始播放。

　　A公司對C網(wǎng)絡平臺的播放權(quán)授予收入的確認時點可能有以下日期：

　　??(a)2016年12月1日,，合同簽署日,。

　　??(b)2016年12月20日，母帶交付日,。

　　??(c)2017年3月2日,，電視劇對外播出日。

　　A公司授予C網(wǎng)絡平臺的網(wǎng)絡播映權(quán)屬于新收入準則的知識產(chǎn)權(quán)許可,，且根據(jù)雙方簽訂的上述合同,，C網(wǎng)絡平臺有權(quán)使用該網(wǎng)絡播映權(quán)，假設屬于在某一時點履行的履約義務(不在本例中討論),。

　　根據(jù)A公司與C網(wǎng)絡平臺的合約,，C 網(wǎng)絡平臺對外播出的時間應當是在B電視臺播出之后的第二天零時。2016年12月20日,，A公司將母帶交付給C網(wǎng)絡平臺,。根據(jù)合同的要求，C網(wǎng)絡平臺必須等待電視臺確定首播之日后,，才能確定網(wǎng)絡對外播出的日期,。但是，C網(wǎng)絡平臺在取得母帶但網(wǎng)絡播放前這段時間,，可以播出預告片吸引用戶,、安排廣告商等。

　　分析與討論

　　上述控制權(quán)轉(zhuǎn)移的跡象,，包括企業(yè)把商品的法定使用權(quán)或者已經(jīng)把商品實物轉(zhuǎn)移給客戶,，客戶已經(jīng)接受該商品，同時,，參考新收入準則應用指南的上述規(guī)定,，知識產(chǎn)權(quán)許可的收入確認不應早于客戶能夠使用某項知識產(chǎn)權(quán)許可并開始從中獲利的時間點。

　　對于電視劇而言,，母帶就是電視劇的一個物理載體,。因此，背景中A公司在母帶移交之前,，客戶是尚未獲得任何的商品(即播映權(quán))的,，A公司在(a)合同簽署日確認收入不符合上述規(guī)定。(b)2016年12月20日,，母帶交付日后雖然商品移交給客戶,，母帶交付日后便可以進行宣傳，增加點擊率,，增加流量帶來收益,，但這些并非為母帶播放的主要合同權(quán)利,。因此,，應在(c)2017年3月2日,，電視劇對外播出日為客戶開始從中獲利的時間點確認相關收入。

　　6,、汽車零部件制造商為客戶提供零部件相關收入的確認

　　案例背景

　　汽車零部件制造商在向主機廠(客戶)提供汽車零部件產(chǎn)品的過程中,，需使用大量的模具。模具一般是由汽車零部件制造商與客戶根據(jù)特定車型共同開發(fā),，用于生產(chǎn)特定車型的零部件產(chǎn)品,。客戶一般與零部件制造商單獨簽訂模具采購合同,?？蛻籼峁┠＞叩募夹g要求，汽車零部件制造商聯(lián)系模具供應商采購,、制作模具,。客戶對模具單獨進行驗收,，達到批量生產(chǎn)條件時支付模具費用,。

　　合同通常約定，模具的所有權(quán)歸屬于客戶,，但使用權(quán)歸屬于汽車零部件制造商;汽車零部件制造商承擔模具在使用過程中發(fā)生的任何費用,，如維修、更換等;模具的使用壽命結(jié)束后,，模具移交給客戶或者根據(jù)客戶要求處理,。

　　汽車零部件制造商一般有兩種方式向客戶收取模具費用：一種是模具單獨定價，客戶單獨支付模具價款;另一種是模具費用包含在零部件產(chǎn)品售價中,，模具不單獨定價,。

　　在現(xiàn)行收入準則下，實務中對模具研發(fā)和制作的會計處理存在爭議,。經(jīng)查詢了2017年上市的5家公司招股說明書,，發(fā)現(xiàn)汽車零部件制造商對該事項的會計處理各不相同，列舉如下：

　　分析與討論

　　為了統(tǒng)一實務界關于上述問題的認識，增加上市公司同類業(yè)務會計處理的可比性,，以下運用新收入準則進一步分析判斷,。

　　模具的研發(fā)、制作與零部件銷售是否為單獨的兩項履約義務?

　　根據(jù)新收入準則,，履約義務是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾,。企業(yè)向客戶承諾的商品同時滿足下列條件的，應當作為可明確區(qū)分商品：(一)客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益;(二)企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區(qū)分,。本案例中,，汽車零部件制造商雖與客戶對模具單獨簽訂合同，客戶對模具單獨驗收,，但是客戶是從零部件產(chǎn)品中受益,，而不是為了取得模具從模具本身受益;就汽車行業(yè)而言，客戶選擇零部件供應商是需要較長時間的評估,，并且本案例中的模具是由雙方共同開發(fā)的,，客戶也不能與其他易于獲得資源一起使用中受益。故傾向于模具的研發(fā)和制作不作為單獨的履約義務,，應與零部件產(chǎn)品銷售一并構(gòu)成一項履約義務,。

　　實務中也存在另外一種情況：汽車零部件制造商未參與模具的研發(fā)，只是代客戶采購模具,，客戶收回模具后仍可繼續(xù)使用,，并且客戶較容易更換零部件制造商。此種情況則可能表明客戶可以從模具中獲益,，模具的制作作為一項單獨的履約義務可能更為恰當,。此種情況下，汽車零部件制造商需根據(jù)具體合同判斷是主要責任人還是代理人,。

　　模具單獨定價的情況下,，應如何進行會計處理?模具價款包含在零部件產(chǎn)品售價中的情況下,，應如何進行會計處理?

　　就本案例而言，在模具的研發(fā)和制作不作為單獨一項履約義務的情況下,，企業(yè)發(fā)生模具成本時作為合同履約成本計入其他非流動資產(chǎn),。對模具單獨定價的，在收到客戶支付的模具價款時計入合同負債(或預收賬款)等,。在模具的使用壽命期內(nèi),，與產(chǎn)品一起作為履約義務分期確認收入，將模具成本攤銷計入產(chǎn)品銷售成本,。對模具價格包含在零部件產(chǎn)品價格中的，模具收入體現(xiàn)在零部件產(chǎn)品銷售收入中,，將模具成本攤銷計入產(chǎn)品銷售成本,。