一、引言

隨著社會和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,，特別是信息技術(shù)的高速發(fā)展,，企業(yè)正在不斷創(chuàng)新商業(yè)模式，為自己創(chuàng)造收入,，也為社會創(chuàng)造財(cái)富,。新經(jīng)濟(jì)和新商業(yè)模式的出現(xiàn)和發(fā)展，也給企業(yè)在會計(jì)上如何確認(rèn)收入提出新的挑戰(zhàn),。

對于新經(jīng)濟(jì)和商業(yè)模式,，目前還沒有一個權(quán)威的、公認(rèn)的定義,。但大都認(rèn)為,，新經(jīng)濟(jì)本質(zhì)上是一種知識經(jīng)濟(jì)，以智力,、研發(fā),、創(chuàng)意、創(chuàng)新等無形資源為主要驅(qū)動因素,，依靠信息技術(shù)進(jìn)步和商業(yè)模式創(chuàng)新推動經(jīng)濟(jì)全球化的智慧型經(jīng)濟(jì)形態(tài),；商業(yè)模式關(guān)注的核心問題是如何為客戶和股東創(chuàng)造價(jià)值。無論是新經(jīng)濟(jì),，還是新商業(yè)模式,，都要求企業(yè)利用現(xiàn)有資源來創(chuàng)造價(jià)值，也都必須獲得收入,，在財(cái)務(wù)報(bào)表上,，通過收入的確認(rèn)體現(xiàn)其在新環(huán)境下創(chuàng)造價(jià)值的能力和結(jié)果。因此,，商業(yè)模式對于企業(yè)如何確認(rèn)收入影響重大,，在某些情況下，甚至直接決定企業(yè)何時(shí)確認(rèn),、應(yīng)當(dāng)確認(rèn)多少收入,。新經(jīng)濟(jì)企業(yè)在新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下逐漸成長，大多伴隨著信息技術(shù)的蓬勃發(fā)展而壯大,，是創(chuàng)造和利用新商業(yè)模式的主力軍,，它們獲取收入的特點(diǎn)經(jīng)常有別于傳統(tǒng)企業(yè)，在收入確認(rèn)上的會計(jì)處理也值得我們深入研究。

我國財(cái)政部于2017年7月公布修訂后的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（本文簡稱“新收入準(zhǔn)則”,，并將修訂前的準(zhǔn)則稱為“原收入準(zhǔn)則”）,，要求企業(yè)遵循識別客戶合同、識別履約義務(wù),、確定交易價(jià)格、分?jǐn)偨灰變r(jià)格,、確認(rèn)收入等五個步驟（合稱“五步法”）來分析相關(guān)業(yè)務(wù)并確認(rèn)收入,。根據(jù)規(guī)定，該準(zhǔn)則分步實(shí)施,，今年是境內(nèi)上市企業(yè)實(shí)施該準(zhǔn)則的第一年,。

可以預(yù)見，不少企業(yè)將在執(zhí)行新準(zhǔn)則中遇到一些問題,，特別是某些新經(jīng)濟(jì)企業(yè)和實(shí)行新商業(yè)模式的企業(yè),，由于其創(chuàng)新的業(yè)務(wù)特征，在某些業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)方面,，很可能會面臨更大的困惑,。本文對此進(jìn)行探討，提出需要注意的問題點(diǎn)和解決辦法,，希望能夠幫助它們更順利地執(zhí)行準(zhǔn)則,，向利益相關(guān)方提供具有良好質(zhì)量特征的財(cái)務(wù)信息。

本文認(rèn)為,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自己的業(yè)務(wù)特點(diǎn),，套用新收入準(zhǔn)則中的五步法，根據(jù)其在收入確認(rèn)五個步驟中的不同情況,，做出恰當(dāng)?shù)呐袛嗪凸烙?jì)，并據(jù)此進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)處理，以便如實(shí)反映企業(yè)因不同業(yè)務(wù)而產(chǎn)生的收入信息,。具體來說,，對于某項(xiàng)業(yè)務(wù)帶來的收入，企業(yè)需要識別相關(guān)客戶合同及其中的履約義務(wù),，確定并分?jǐn)偨灰變r(jià)格,，在履行某個單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，確認(rèn)相應(yīng)收入,。另外,，企業(yè)還需要考慮由此產(chǎn)生的合同成本，包括合同取得成本與合同履約成本,，對其進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量,。

值得注意的是，在收入確認(rèn)過程中，企業(yè)需要同時(shí)考慮這五個步驟及合同成本問題,，它們之間相互聯(lián)系,，不能被完全割裂開來，某些業(yè)務(wù)對于收入確認(rèn)的影響,，可能同時(shí)涉及其中的不同步驟,。因此，下文可能會針對同一種業(yè)務(wù)分析其對收入確認(rèn)不同步驟所產(chǎn)生的影響,。

二,、客戶合同的相關(guān)判斷

在確認(rèn)收入之前，企業(yè)可能需要判斷自己與對手方簽訂的合同是否客戶合同,，某些合同是否需要合并或分拆,，如何處理合同變更等問題。

（一）合同變更

新收入準(zhǔn)則第八條規(guī)定,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同的情況,，考慮合同變更的影響及其會計(jì)處理。變更部分可能作為單獨(dú)合同,，也可能被視為原合同的終止并簽訂新合同,，還可能作為原合同的一部分。

一些新經(jīng)濟(jì)企業(yè)與客戶簽訂了固定造價(jià)合同,，合同開始履行之后,，因其處于初創(chuàng)期，談判地位比較弱,，客戶要求增加訂單中履約義務(wù)的同時(shí),，并沒有增加對價(jià)。此時(shí),，企業(yè)需要判斷原合同中已履約部分與未履約部分是否可以明確區(qū)分,，由此決定如何看待這類合同的變更，并采用相應(yīng)的會計(jì)處理來確認(rèn)收入,。如果二者不可明確區(qū)分,，可能導(dǎo)致已履約部分在變更后的新合同中所占比例變小，企業(yè)因此需要調(diào)減當(dāng)期收入,。

（二）合同合并

許多新經(jīng)濟(jì)企業(yè)（比如,，電信運(yùn)營商）會向市場提供不同的單位套餐，使單位成員之間可以按照折扣價(jià)格互相分享服務(wù)（比如,，分享數(shù)據(jù)流量或通話時(shí)長）,。這種情況下，企業(yè)在識別客戶合同時(shí),，需要考慮是否合并相關(guān)合同,，是將其與整個單位的合同視為一份合同,，還是將其與每位單位成員的合同作為多份單獨(dú)合同來處理。

如果認(rèn)定為多份合同,，企業(yè)還需要進(jìn)一步分析,，組合法核算與單獨(dú)核算的結(jié)果有沒有重大差異，在確定沒有重大差異的前提下,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將具有類似特征的合同組合起來進(jìn)行會計(jì)處理,。關(guān)于是否組合處理，哪些項(xiàng)目可以構(gòu)成一個組合等問題,，企業(yè)需要從不同商品或服務(wù),、時(shí)間跨度、地理位置及合同變更的影響等角度來評估,。為此，企業(yè)還需要持續(xù)評估組合法是否會使其與單獨(dú)處理的會計(jì)結(jié)果出現(xiàn)重大差異,，是否符合成本效益原則等,。

三、單項(xiàng)履約義務(wù)的識別 

新收入準(zhǔn)則第九條規(guī)定,，只有在企業(yè)履行某項(xiàng)可區(qū)分的單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí),，才能確認(rèn)相應(yīng)收入。企業(yè)在創(chuàng)新企業(yè)商業(yè)模式的同時(shí),，也在收入確認(rèn)上面臨新問題,有必要鑒別客戶合同中的某項(xiàng)義務(wù)是否單項(xiàng)履約義務(wù),，如何將其與其他履約義務(wù)相區(qū)分。

（一）額外購買或續(xù)約權(quán)

對于被評估為實(shí)質(zhì)性權(quán)利的客戶購買額外商品或服務(wù)的選擇權(quán),，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為單項(xiàng)履約義務(wù)來處理,。如果合同賦予客戶以折扣價(jià)格續(xù)約的權(quán)利，僅當(dāng)客戶不簽約就無法獲得額外利益的情況下,，該選擇權(quán)才代表實(shí)質(zhì)性權(quán)利,。

不少軟件企業(yè)為了維護(hù)老客戶而給予其續(xù)約選擇權(quán)優(yōu)惠，企業(yè)如果認(rèn)為因此向客戶提供了重大權(quán)利（比如,，續(xù)約折扣超過給予其他客戶的正常折扣范圍）,，應(yīng)當(dāng)將該選擇權(quán)作為單項(xiàng)履約義務(wù)，估計(jì)其單獨(dú)售價(jià),；如果企業(yè)在續(xù)約期間將按照原合同條款給老客戶提供服務(wù),，則可簡化處理，直接估計(jì)將提供的服務(wù)數(shù)量,，并將預(yù)計(jì)在續(xù)約期間將收取的對價(jià)納入原合同的交易價(jià)格,。如果企業(yè)認(rèn)為并未因此提供重大權(quán)利，則作為一項(xiàng)銷售要約,，在實(shí)際續(xù)約時(shí)進(jìn)行會計(jì)處理,。

（二）提前升級權(quán)

為了吸引客戶，某些電信和軟件企業(yè)經(jīng)常會向客戶提前提供升級服務(wù)的權(quán)利（提前升級權(quán)），客戶在合同期內(nèi)需要升級軟件或其他服務(wù)時(shí),，無需支付其他客戶當(dāng)時(shí)需要支付的升級服務(wù)費(fèi),，或只需支付更少的升級費(fèi)。此時(shí),，企業(yè)需要確定這項(xiàng)提前升級權(quán)是否授予客戶購買額外升級服務(wù)的選擇權(quán),。如果是，還要考慮它是否作為單項(xiàng)履約義務(wù),，并基于這些判斷,，采取適當(dāng)?shù)臅?jì)處理方法。

在做出判斷之前,，企業(yè)需要考慮自己是否向客戶授予了一項(xiàng)關(guān)于升級的重大權(quán)利,，如果是，進(jìn)而要考慮這項(xiàng)升級服務(wù)是否可以與合同中的其他商品或服務(wù)明確區(qū)分,，在認(rèn)定其為單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí),，還要考慮如何分?jǐn)偨灰變r(jià)格，并在客戶行使這項(xiàng)升級權(quán)利時(shí)確認(rèn)相應(yīng)收入,。另外,，客戶行使升級權(quán)時(shí)，有可能被認(rèn)定為合同變更,，原來未升級的服務(wù)變更為已升級的服務(wù),。此時(shí)，企業(yè)需要判斷是這是何種合同變更,，并采取相應(yīng)的會計(jì)處理,。還有一種可能，具有提前升級權(quán)的客戶比其他客戶少交的升級費(fèi)只是企業(yè)為了激勵其與自己簽訂新合同的經(jīng)濟(jì)誘因,，此時(shí),，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為新合同的銷售費(fèi)用。

（三）捆綁銷售

許多手機(jī)運(yùn)營商經(jīng)常將“免費(fèi)”手機(jī)和電信服務(wù)捆綁起來銷售,，根據(jù)新收入準(zhǔn)則要求,，大多數(shù)情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將手機(jī)和電信服務(wù)區(qū)分開,，按其單獨(dú)售價(jià)的相對比例來分配交易價(jià)格,，這可能導(dǎo)致這些企業(yè)提供手機(jī)和電信服務(wù)的收入確認(rèn)時(shí)間和金額與之前的會計(jì)處理不一樣：在前期就商品銷售確認(rèn)比以往更多的收入，在后期就服務(wù)確認(rèn)比以往更少的收入,。而且,，由于存在大量此類合同及服務(wù)套餐，這些企業(yè)在執(zhí)行新收入準(zhǔn)則時(shí)將面臨相當(dāng)復(fù)雜的情形,。

同樣,，電商企業(yè)也經(jīng)常將各種商品和服務(wù)捆綁成套餐進(jìn)行銷售,，其總價(jià)小于各商品和服務(wù)價(jià)格的總和，這包括買n個贈m個,、買A 贈B,、加1元多1件等各種促銷活動。為此,，企業(yè)有必要識別這些銷售中是否含有多項(xiàng)履約義務(wù),，如果是，就要將交易價(jià)格分?jǐn)傊吝@些單項(xiàng)履約義務(wù)中,。

（四）軟件許可

通常情況下,，軟件許可合同都包含多項(xiàng)商品和服務(wù)，如軟件許可,、特定或非特定的未來升級或優(yōu)化,、維護(hù)和其他專業(yè)服務(wù)等。對于此類合同包含幾個單項(xiàng)履約義務(wù)及其如何分?jǐn)偨灰變r(jià)格等問題,，企業(yè)需要根據(jù)其業(yè)務(wù)特點(diǎn)來分析,。

對于提供在線服務(wù)的軟件產(chǎn)品（如：炒股軟件），軟件企業(yè)由于前期研發(fā)投入較大,，為加速現(xiàn)金回流,，通常會要求客戶在安裝軟件,、配置賬號時(shí)支付一筆較高的費(fèi)用,，而在未來享受在線服務(wù)時(shí)支付相對較低的費(fèi)用。這種情況下,，如果客戶僅在同時(shí)使用許可服務(wù)時(shí)才能獲益,，例如，客戶需要通過授予許可才能訪問相關(guān)內(nèi)容,，那么,，這類許可就應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為不能與安裝服務(wù)明確區(qū)分，由此不能將安裝服務(wù)視為單項(xiàng)履約義務(wù)而在安裝時(shí)確認(rèn)收入,。

（五）總額法vs凈額法

在與其他企業(yè)合作向客戶提供商品和服務(wù)的情況下,，企業(yè)需要判斷自己的履約義務(wù)是提供商品或服務(wù)還是提供中介代理服務(wù)，由此認(rèn)定自己是主要責(zé)任人還是代理人,，進(jìn)而決定采用總額法還是凈額法確認(rèn)收入,。

新收入準(zhǔn)則第三十四條對于提供有形商品業(yè)務(wù)中的主要責(zé)任人與代理人的判斷標(biāo)準(zhǔn)較為明確，但是,，以無形商品（如網(wǎng)絡(luò)游戲中的道具等）為交易對象的業(yè)務(wù),，大都不涉及存貨風(fēng)險(xiǎn)、不存在信用風(fēng)險(xiǎn),、風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移也不夠明確,，難以據(jù)此做出明確判斷,。比如，各種網(wǎng)絡(luò)游戲運(yùn)營過程中,，游戲開發(fā)商,、運(yùn)營商、渠道商等各方承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬不同,，要想確定哪一方是主要責(zé)任人,，就應(yīng)當(dāng)深入考察這些交易的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，以及它們在合作過程中的權(quán)利義務(wù),，并結(jié)合準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定,，做出合理的判斷。

同樣是電商企業(yè),，有的商業(yè)模式相對簡單明確,。比如，在自營模式,，即“進(jìn)貨—銷售”模式下,，電商企業(yè)進(jìn)貨后，在自己的電子商城上銷售,，并提供統(tǒng)一的倉儲,、物流、整體品牌營銷等服務(wù),，從而賺取商品的進(jìn)銷差價(jià),。而在電商平臺模式，即“商鋪—客戶”模式下,，由于不直接銷售商品,，企業(yè)只是為買賣雙方提供交易的平臺，通過收取交易傭金,、提供增值服務(wù),、網(wǎng)絡(luò)廣告等獲得收入。通常情況下,，我們可以判定,，電商在自營模式下是主要責(zé)任人，在平臺模式下則是代理人,。當(dāng)然,，也要注意一些特殊情況。比如,，在與終端客戶的交易中,，電商和供應(yīng)商都承擔(dān)了一部分商品銷售責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)，此時(shí),，電商企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)新收入準(zhǔn)則第三十四條所提供的判定主要責(zé)任人的情形及相關(guān)事實(shí)和情況,，綜合分析自己在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否已經(jīng)擁有對商品的控制權(quán),，以判斷自己是否主要責(zé)任人。

電信企業(yè)通過向經(jīng)銷商返還設(shè)備補(bǔ)貼費(fèi)用來促銷手機(jī)和網(wǎng)絡(luò)服務(wù),，也要考慮這類業(yè)務(wù)是否委托代銷安排,。這種情況下，關(guān)鍵是要確定商品和服務(wù)的控制權(quán)在轉(zhuǎn)移給最終客戶（電信服務(wù)用戶）前是否（如果是,，何時(shí)）轉(zhuǎn)移給經(jīng)銷商,。這需要電信企業(yè)分析具體的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，結(jié)合手機(jī)的法律權(quán)屬是否轉(zhuǎn)移,，經(jīng)銷商是否承擔(dān)手機(jī)的實(shí)質(zhì)性存貨風(fēng)險(xiǎn)等情況來判斷,。經(jīng)判斷，如果經(jīng)銷商是主要責(zé)任人,，那么,，電信企業(yè)就不能將銷售手機(jī)和網(wǎng)絡(luò)服務(wù)的合同合并起來，而應(yīng)當(dāng)各自作為單獨(dú)合同進(jìn)行會計(jì)處理,；如果經(jīng)銷商是代理人,，那么，電信企業(yè)就是主要責(zé)任人,，它的履約義務(wù)就是向最終客戶提供手機(jī)和網(wǎng)絡(luò)服務(wù),。

許多網(wǎng)絡(luò)游戲都是在游戲開發(fā)商和運(yùn)營商等多方合作下，向游戲玩家提供游戲服務(wù)的,，游戲企業(yè)需要考慮道具出售方式,、游戲維護(hù)責(zé)任方認(rèn)定等合作協(xié)議中的條款，判斷自己是代理人（采用凈額法）還是委托人（采用總額法）,，并確認(rèn)相應(yīng)收入¹,。

四,、交易價(jià)格的確定

新經(jīng)濟(jì)下,，特別是由于商業(yè)模式的創(chuàng)新，市場上涌現(xiàn)出各種新型的促銷活動,。企業(yè)對于交易價(jià)格的確定,，需要考察具體業(yè)務(wù)對自身的影響，分析各種促銷活動中涉及的可變對價(jià),，以便估計(jì)交易價(jià)格,。另外，某些企業(yè)還需要辨別沉淀收入的性質(zhì),，以便計(jì)量應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入金額,。

（一）各種促銷活動涉及的可變對價(jià)

《2018年上市公司年報(bào)會計(jì)監(jiān)管報(bào)告》指出，零售企業(yè)（包括零售電商）提供的銷售激勵有很多種形式,，包括現(xiàn)金獎勵,、折扣和銷量返利,、免費(fèi)或打折商品或服務(wù)，以及客戶獎勵積分,。在新收入準(zhǔn)則下,，折扣、返利,、減免,、價(jià)格優(yōu)惠、績效獎金或是類似的激勵措施均作為可變對價(jià)核算,，可能會改變部分零售企業(yè)的會計(jì)核算,。具體來說，對于不同的促銷活動,，企業(yè)需要考慮其中具體的業(yè)務(wù)特點(diǎn),，判斷其是否涉及可變對價(jià)，如果是,，還需要估計(jì)合適的交易價(jià)格,。

為了維持客戶黏性，獲得更長久的商業(yè)利益,，有些企業(yè)（比如,，電信企業(yè)）會給老客戶一些折扣，企業(yè)需要判斷這些折扣是可變對價(jià)還是合同變更,。這需要根據(jù)具體的業(yè)務(wù)特點(diǎn)和對準(zhǔn)則的理解來判斷²,，并可能影響到收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)。如果是可變對價(jià),，需要采取合適的方法做出估計(jì),。

新收入準(zhǔn)則第三十二條規(guī)定，附有銷售退回條款的銷售也存在可變對價(jià),，預(yù)期因銷售退回將退還的金額不屬于交易價(jià)格,，不應(yīng)確認(rèn)為收入，而應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債,；從客戶處收回退貨的權(quán)利則應(yīng)被確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn),，該資產(chǎn)按照商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值扣除收回這些商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本（包括退回商品的價(jià)值減損）之后的余額計(jì)量。很多電商企業(yè)廣泛實(shí)行“七天無理由退貨”等銷售政策,，希望以此吸引客戶,，有必要遵循這項(xiàng)規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。

（二）間接渠道銷售中的補(bǔ)貼返還

有些電信企業(yè)通過經(jīng)銷商來銷售手機(jī)和網(wǎng)絡(luò)服務(wù),，約定經(jīng)銷商在滿足一定條件時(shí)可以獲得設(shè)備補(bǔ)貼返還,。當(dāng)客戶通過經(jīng)銷商簽訂后續(xù)服務(wù)合同時(shí)，電信企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)就要考慮這部分費(fèi)用的會計(jì)處理,。

如果補(bǔ)貼款與提供給最終客戶的折扣直接關(guān)聯(lián),，電信企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮是否含有應(yīng)付客戶的對價(jià),，還是作為該合同的可變對價(jià)，以確定交易價(jià)格,；如果不與提供給最終客戶的折扣直接關(guān)聯(lián),，該付款很可能是付給經(jīng)銷商的傭金，應(yīng)當(dāng)作為取得合同的成本,。

五,、交易價(jià)格的分?jǐn)?/strong>

在新經(jīng)濟(jì)和新模式下，不少企業(yè)通過搭售,、“免費(fèi)贈送”等方式向客戶銷售各種商品和服務(wù),，包括一些以往市場上從未有過的商品和服務(wù)（特別是服務(wù)），由于它們沒有可觀察的單獨(dú)售價(jià),，企業(yè)就必須采取恰當(dāng)?shù)姆椒?，估?jì)其單獨(dú)售價(jià)，以此為基礎(chǔ),，進(jìn)行交易價(jià)格的分?jǐn)偂?/p>

對于單獨(dú)售價(jià)的估計(jì),，新收入準(zhǔn)則第二十一、二十二條規(guī)定有三種方法,，其中特別強(qiáng)調(diào),，只有在在商品或服務(wù)近期售價(jià)波動幅度巨大，或者因未定價(jià)且未曾單獨(dú)銷售而使售價(jià)無法可靠確定時(shí),，才可采用余值法估計(jì)其單獨(dú)售價(jià),。另外，新收入準(zhǔn)則第二十三條規(guī)定,，除非有確鑿證據(jù)表明折扣僅與合同中一（多）項(xiàng)履約義務(wù)相關(guān),，否則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照履約義務(wù)單獨(dú)售價(jià)的相對比例來分?jǐn)傉劭?。?shí)務(wù)中,，有些軟件公司對于合同中所包含的某個新軟件，因?yàn)橹皬膩頉]有定價(jià)過,，也沒有單獨(dú)銷售過,，就采用余值法來估計(jì)其單獨(dú)售價(jià),，由此導(dǎo)致合同中的全部折扣被分配至先被交付的其他項(xiàng)目,，而沒有按比例分配折扣。如果沒有足夠證據(jù)表明這種折扣分配的合理性,，這樣的會計(jì)處理可能會被認(rèn)定為是不符合新收入準(zhǔn)則,。

六、收入確認(rèn)方式

新收入準(zhǔn)則第十一,、十三條規(guī)定,，在符合一定條件下,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同期的某個時(shí)段內(nèi)根據(jù)其履約進(jìn)度（時(shí)段法）確認(rèn)收入，除此之外,，企業(yè)要在客戶控制商品或服務(wù)的某個時(shí)點(diǎn)（時(shí)點(diǎn)法）確認(rèn)收入,，該條文還給出時(shí)段法確認(rèn)收入的三項(xiàng)條件，以及判斷控制權(quán)轉(zhuǎn)移的某些跡象,，以幫助企業(yè)執(zhí)行做出恰當(dāng)?shù)臅?jì)處理,。

（一）授權(quán)許可和特許經(jīng)營

新經(jīng)濟(jì)下，知識產(chǎn)權(quán)的授權(quán)許可（例如,，授予第三方使用其商標(biāo),、版權(quán)）在零售（包括零售電商）和消費(fèi)品行業(yè)中越來越普遍。新收入準(zhǔn)則第三十六條將其分為兩大類：如果企業(yè)向客戶授予獲取知識產(chǎn)權(quán)的權(quán)利,，應(yīng)當(dāng)采用時(shí)段法確認(rèn)收入,；如果企業(yè)授予客戶的是使用知識產(chǎn)權(quán)的權(quán)利，則應(yīng)當(dāng)采用時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)收入³,。對于前者,，該條文提出需要同時(shí)滿足的三項(xiàng)條件，并在“應(yīng)用指南”中分別予以解釋,，特別明確指出,，對其中的第一項(xiàng)條件（合同要求或客戶能夠合理預(yù)期企業(yè)將從事對該項(xiàng)知識產(chǎn)權(quán)有重大影響的活動），應(yīng)關(guān)注活動是否顯著改變知識產(chǎn)權(quán)的形式或功能,。

因此,，企業(yè)需要根據(jù)授予知識產(chǎn)權(quán)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)來決定其應(yīng)當(dāng)如何確認(rèn)收入。例如,，電影制片企業(yè)就一部已完成的電影授予知識產(chǎn)權(quán)許可,，并在后續(xù)開展多項(xiàng)營銷活動，如果這些活動將對該電影知識產(chǎn)權(quán)許可的價(jià)值產(chǎn)生重大影響,，但不影響知識產(chǎn)權(quán)許可的形式或功能,，那么，通常要用時(shí)點(diǎn)法來確認(rèn)這項(xiàng)知識產(chǎn)權(quán)許可的收入,。同時(shí)還要注意,，相關(guān)企業(yè)應(yīng)當(dāng)對每一份可明確區(qū)分的授權(quán)許可合同進(jìn)行審核，以評估其業(yè)務(wù)特點(diǎn),，再分別決定其收入確認(rèn)方式,。

（二）游戲道具的收入確認(rèn)

網(wǎng)絡(luò)游戲是不少網(wǎng)絡(luò)企業(yè)的主要收入來源，游戲收入確認(rèn)問題相當(dāng)復(fù)雜,，一直存在不少爭議,。在原收入準(zhǔn)則下，有些企業(yè)將出售游戲道具視為銷售商品，在游戲玩家使用虛擬貨幣購買道具時(shí)一次確認(rèn)收入,。有些企業(yè)將其視為提供勞務(wù),，認(rèn)為網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)提供道具服務(wù)，并使玩家從中獲得游戲娛樂的享受,，需要根據(jù)道具的使用性質(zhì)來決定收入的確認(rèn)方式：對于有限使用期間的道具,，在玩家使用該道具的未來期間內(nèi)按照直線法確認(rèn)收入；對于有限使用次數(shù)的道具,，按照該道具的使用次數(shù)占總次數(shù)的比例確認(rèn)收入,；對于永久性道具，在該道具的剩余服務(wù)期間內(nèi)按照直線法確認(rèn)收入,。有些企業(yè)將出售道具視為提供勞務(wù),，但認(rèn)為自己是為玩家提供虛擬環(huán)境，以使玩家在購買道具后能從虛擬環(huán)境中獲得游戲娛樂的享受,，因此應(yīng)在提供虛擬環(huán)境的期間分期確認(rèn)收入,。

根據(jù)新收入準(zhǔn)則，在線游戲軟件的免費(fèi)下載一般不屬于軟件行業(yè)收入確認(rèn)范圍,，游戲道具的出售是一項(xiàng)服務(wù),，而不是現(xiàn)實(shí)商品的銷售，玩家付費(fèi)是為了獲得增值體驗(yàn),。如果企業(yè)在玩家取得道具的某一時(shí)點(diǎn)就履行了全部義務(wù),，則在該時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。很多情況下,，這種增值體驗(yàn)都被設(shè)定為玩家在一定期限內(nèi)享有,，因此，企業(yè)的履約義務(wù)是在特定期限內(nèi)向玩家提供增值體驗(yàn)服務(wù),，即“客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益”,，應(yīng)當(dāng)按照時(shí)段法確認(rèn)收入。

至于時(shí)段內(nèi)履約進(jìn)度的確定,，需要根據(jù)游戲的收費(fèi)模式以及道具的使用規(guī)則來決定：有的要基于道具的壽命（從玩家購買道具起至其被消耗完為止,，被稱為“基于項(xiàng)目的收入模式”，IBRM）,，有的要基于玩家預(yù)期玩游戲的壽命（從玩家購買虛擬貨幣或道具起至該玩家被認(rèn)為不活躍為止,，被稱為“基于用戶的收入模式”，UBRM）,，有的要基于道具所歸屬的游戲壽命（從玩家購買道具起至該游戲結(jié)束為止,，被稱為“基于游戲的收入模式”，GBRM）,。在根據(jù)道具特點(diǎn)及其他實(shí)際情況確定合適可行的收入確認(rèn)方式后,，企業(yè)還需要一定的資源和技術(shù)來跟蹤收入確認(rèn)所需的信息,，以支持其會計(jì)處理,。

（三）電商自營銷售下的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)

電商的網(wǎng)購平臺包括自營和代理,，如果是自營平臺，企業(yè)從供應(yīng)商那里取得商品所有權(quán),，并銷售給終端客戶,。客戶簽收貨物后,，在平臺上確認(rèn)收貨并辦理確認(rèn)付款,，電商企業(yè)通常都會向客戶提供7天無理由退貨權(quán)利。

這種商業(yè)模式下,，商品從企業(yè)運(yùn)輸?shù)娇蛻羰种兄g有很多關(guān)鍵時(shí)點(diǎn),，包括企業(yè)發(fā)貨、客戶收貨,、客戶在電商平臺系統(tǒng)中確認(rèn)收貨,、無條件退貨期滿等，實(shí)施新收入準(zhǔn)則后,，企業(yè)需要結(jié)合準(zhǔn)則規(guī)定和業(yè)務(wù)特點(diǎn),，判斷客戶在哪個時(shí)點(diǎn)取得相關(guān)商品（或服務(wù)）的控制權(quán)，據(jù)此確認(rèn)收入,。

七,、合同成本的相關(guān)會計(jì)處理

在新經(jīng)濟(jì)下，為了獲得今后的網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)和市場份額,，不少企業(yè)在前期花費(fèi)大量精力和金錢來獲取客戶資源,，為合同的取得和履行做各種準(zhǔn)備，這些支出有可能與收入相關(guān),，有可能需要被認(rèn)定為合同成本,，并進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)處理。

（一）合同成本的資本化

新收入準(zhǔn)則第四章規(guī)定,，如果符合特定條件,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將取得合同的增量成本進(jìn)行資本化，如果企業(yè)預(yù)期可以通過該合同的未來收入而收回成本,，那么,，應(yīng)當(dāng)隨著相關(guān)收入的確認(rèn)，將該資產(chǎn)攤銷計(jì)入損益,，并根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》對其進(jìn)行減值測試,。

初創(chuàng)的新經(jīng)濟(jì)企業(yè)經(jīng)常為銷售團(tuán)隊(duì)提供激勵，以刺激其獲得新的客戶合同,。在預(yù)計(jì)可收回成本的前提下,，企業(yè)需要將取得該合同的增量成本（如銷售傭金）和履行該合同的成本（如安裝成本）予以資本化,。因此，企業(yè)需要結(jié)合所實(shí)施業(yè)務(wù)的具體特點(diǎn),，判斷相關(guān)成本是否增量成本,；如果是，需要進(jìn)一步判斷其是因取得合同而發(fā)生,，還是因履行履約義務(wù)而發(fā)生,；如果確定應(yīng)當(dāng)資本化，還要考慮后續(xù)的攤銷和減值問題,。

（二）游戲平臺應(yīng)用費(fèi)用

網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)在與其他企業(yè)合作向玩家提供游戲服務(wù)時(shí),，如果認(rèn)定自己是主要責(zé)任人，需要根據(jù)新收入準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定,，結(jié)合其業(yè)務(wù)特點(diǎn),，判斷自己向代理人支付的游戲平臺應(yīng)用費(fèi)用是哪一類合同成本，是否資本化等問題,。游戲企業(yè)向玩家出售永久性道具和有限期限使用道具時(shí),，應(yīng)當(dāng)采用時(shí)段法確認(rèn)收入。相應(yīng)地,，與此相關(guān)的渠道方費(fèi)用在同時(shí)滿足新收入準(zhǔn)則第二十六條規(guī)定的三項(xiàng)條件時(shí),，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，即合同履約成本,，并按照所出售道具的履約進(jìn)度進(jìn)行攤銷,，計(jì)入當(dāng)期損益。（完）