以股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn),、土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓是經(jīng)常遇到的事情,，其目的主要是規(guī)避土地增值稅,，降低交易過(guò)程中的稅負(fù),。但是國(guó)稅總局對(duì)個(gè)案的批復(fù)，都強(qiáng)調(diào)對(duì)股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán),、地上建筑物及附著物,，利用股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式讓渡土地使用權(quán)，實(shí)質(zhì)定義為房地產(chǎn)交易行為,，應(yīng)征收土地增值稅。各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于利用股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn),、土地是否應(yīng)當(dāng)“穿透”被認(rèn)定為實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn),、土地使用權(quán)而征收土地增值稅，執(zhí)行口徑并不統(tǒng)一,。

一,、稅法政策

對(duì)于轉(zhuǎn)讓股權(quán)涉及土地增值稅的稅收政策來(lái)源，主要是國(guó)稅總局三個(gè)個(gè)案批復(fù),，具體如下：

1,、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2000〕687號(hào)）：“鑒于深圳市能源集團(tuán)有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實(shí)業(yè)有限公司100％的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán),、地上建筑物及附著物,，經(jīng)研究,，對(duì)此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅?！?/span>

2,、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅相關(guān)政策問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2009]387號(hào)）：“鑒于廣西玉柴營(yíng)銷(xiāo)有限公司在2007年10月30日將房地產(chǎn)作價(jià)入股后，于2007年12月6日,、18日辦理了房地產(chǎn)過(guò)戶(hù)手續(xù),，同月25日即將股權(quán)進(jìn)行了轉(zhuǎn)讓?zhuān)夜蓹?quán)轉(zhuǎn)讓金額等同于房地產(chǎn)的評(píng)估值。因此,，我局認(rèn)為這一行為實(shí)質(zhì)上是房地產(chǎn)交易行為,，應(yīng)按規(guī)定征收土地增值稅?！?/span>

3,、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于天津泰達(dá)恒生轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)土地增值稅征繳問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2011]415號(hào)）：“經(jīng)研究，同意你局關(guān)于'北京國(guó)泰恒生投資有限公司利用股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式讓渡土地使用權(quán),，實(shí)質(zhì)是房地產(chǎn)交易行為’的認(rèn)定,，應(yīng)依照《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，征收土地增值稅,?！?/span>

上述三項(xiàng)只是個(gè)案批復(fù)，不是規(guī)范性文件,。批復(fù)只是針對(duì)特定的人或事,，沒(méi)有普遍適用性。所以各個(gè)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)該行為的處理方式是不同的,。

1,、湖南省地稅局財(cái)產(chǎn)和行為稅處《關(guān)于明確“以股權(quán)轉(zhuǎn)讓名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”征收土地增值稅的通知》（湘地稅財(cái)行便函〔2015〕3號(hào)）“對(duì)于控股股東以轉(zhuǎn)讓股權(quán)為名，實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得了相應(yīng)經(jīng)濟(jì)利益的,，應(yīng)比照國(guó)稅函〔2000〕687號(hào),、國(guó)稅函〔2009〕387號(hào)、國(guó)稅函〔2011〕415號(hào)文件,，依法繳納土地增值稅,。”

2,、青島市地方稅務(wù)局《關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算有關(guān)業(yè)務(wù)問(wèn)題問(wèn)答>的通知》（青地稅函[2009]47號(hào) ）：“股東將持有的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)髽I(yè)土地,、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅,?！?/span>

3、《廣東省地方稅務(wù)局關(guān)于廣東省云浮水泥廠轉(zhuǎn)讓股權(quán)涉及房地產(chǎn)是否征稅問(wèn)題的批復(fù)》,、《廣州市“三舊”改造涉稅政策執(zhí)行指引》（粵地稅函[1998]65號(hào)）：“企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)涉及房地產(chǎn)的,，不予征收營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅,。”

4,、福建省地方稅務(wù)局網(wǎng)上回復(fù)咨詢(xún)：“國(guó)稅函[2000]687號(hào)文件屬個(gè)案批復(fù),，未抄送我省。按《土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定,，切實(shí)屬于純股權(quán)轉(zhuǎn)讓的原則上不征土地增值稅,。具體須根據(jù)實(shí)際運(yùn)作情況由當(dāng)?shù)刂鞴艿囟悪C(jī)關(guān)判定?！?/span>

5,、《重慶市地方稅務(wù)局貫徹重慶市人民政府辦公廳關(guān)于落實(shí)涉企政策促進(jìn)經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)發(fā)展意見(jiàn)的通知》（渝地稅發(fā)[2016]20號(hào)）：“第一條第六款規(guī)定，企業(yè)發(fā)生股權(quán)變動(dòng),，未導(dǎo)致房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移,，不征收土地增值稅，企業(yè)后續(xù)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn),，按土地的歷史成本確認(rèn)土地增值稅扣除項(xiàng)目,。”

6,、江蘇無(wú)具體的便函或個(gè)案答復(fù)等函件,，但有一個(gè)具體的法院判例：2014年8月22日，蘇州工業(yè)園區(qū)地方稅務(wù)局認(rèn)定翡翠公司因2007年5月在轉(zhuǎn)讓星隆置業(yè)（蘇州）有限公司20%股權(quán)時(shí)未繳納土地增值稅,、營(yíng)業(yè)稅等稅收構(gòu)成偷稅,，作出蘇園地稅處[2014]4號(hào)《稅務(wù)處理決定書(shū)》及蘇園地稅罰[2014]4號(hào)《稅務(wù)處罰決定書(shū)》，稅務(wù)處罰及稅務(wù)處理合計(jì)金額9,538萬(wàn)元,。翡翠公司對(duì)蘇州園區(qū)地稅局的處理及處罰不服,，即向蘇州園區(qū)管委會(huì)提起行政復(fù)議，園區(qū)管委會(huì)維持地稅局的處罰及處理決定,，翡翠公司遂于2015年1月向蘇州市姑蘇區(qū)人民法院提起行政訴訟,，但法院依舊維持了園區(qū)地稅局的處罰及處理決定，只是將稅務(wù)處罰及稅務(wù)處理金額合計(jì)調(diào)整為8,210萬(wàn)元,。

7,、《安徽省地方稅務(wù)局關(guān)于對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓如何征收土地增值稅問(wèn)題的批復(fù)》（皖地稅政三字[1996]367號(hào)）：“對(duì)投資聯(lián)營(yíng)一方由于經(jīng)營(yíng)狀況等原因而中止聯(lián)營(yíng)關(guān)系，正常撤資的,，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，暫不征收土地增值稅,；對(duì)以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)為盈利目的的股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)瑧?yīng)按規(guī)定征收土地增值稅,。”

股權(quán)轉(zhuǎn)讓的過(guò)程中,，如果不動(dòng)產(chǎn)價(jià)值占公司凈資產(chǎn)的比例較大（一般認(rèn)為超過(guò)50%）,，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)據(jù)此認(rèn)定股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的實(shí)質(zhì)為轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn),，并征收土地增值稅。目前,，廣西,、貴州、湖南,、遼寧,、天津等地出現(xiàn)這種情況是肯定執(zhí)行上述政策的，北上廣深等地不執(zhí)行,。

二,、稅法原理分析及爭(zhēng)議

公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及土地增值稅，其實(shí)是不太合理的,，更奇葩的是增值稅不是由原股東承擔(dān),，而是由公司自身承擔(dān)。認(rèn)為需要征稅的主要有以下理由：

首先,，國(guó)稅函［2000］687號(hào)等以個(gè)別復(fù)函的形式明確：對(duì)一次性轉(zhuǎn)讓公司100％的股權(quán),，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物,，經(jīng)研究,，對(duì)此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅（687號(hào)函土地增值稅的征稅對(duì)象是企業(yè)而不是其股東）。687號(hào)函下發(fā)后,，讓原本明確的法律關(guān)系變得復(fù)雜起來(lái),。實(shí)務(wù)中，部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)憑此依據(jù)擴(kuò)張土地增值稅的征稅范圍,。

其次,，從實(shí)質(zhì)課稅原則的角度出發(fā)。以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為的實(shí)質(zhì)是不動(dòng)產(chǎn)權(quán)利發(fā)生了轉(zhuǎn)移,。當(dāng)股權(quán)向股東之外的人轉(zhuǎn)讓?zhuān)貏e是全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí),，土地等不動(dòng)產(chǎn)權(quán)利雖然形式上仍在公司名下，但公司整體資產(chǎn)實(shí)際上已經(jīng)易主,，作為公司整體資產(chǎn)一部分的土地等不動(dòng)產(chǎn)實(shí)質(zhì)上變更了權(quán)利主體,。

最后，規(guī)避了法律強(qiáng)制性規(guī)定,。這種行為實(shí)為公司股東“濫用公司法人獨(dú)立地位”以損害國(guó)家利益和破壞社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序,，故應(yīng)參照《公司法》第二十條“刺破公司面紗”法理認(rèn)定交易的實(shí)質(zhì)，并適用有關(guān)稅收管理的法律,。

認(rèn)為不需要征稅具體有以下理由：

首先,，應(yīng)當(dāng)遵循股權(quán)轉(zhuǎn)讓性質(zhì)?！豆痉ā返谌龡l規(guī)定,，公司是企業(yè)法人,，有獨(dú)立的法人財(cái)產(chǎn)，享有法人財(cái)產(chǎn)權(quán),。公司名下的土地使用權(quán)及其附著物屬于公司財(cái)產(chǎn),，股東發(fā)生變化，但公司本身作為獨(dú)立核算的經(jīng)濟(jì)實(shí)體仍然存在,，獨(dú)立法人資格并未取消,。公司的法人財(cái)產(chǎn)權(quán)未發(fā)生變化，公司以其財(cái)產(chǎn)對(duì)外承擔(dān)的責(zé)任也未發(fā)生變化,。因此,，股權(quán)轉(zhuǎn)讓并不直接導(dǎo)致公司土地等法人財(cái)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓。

其次：應(yīng)當(dāng)遵循稅收法定原則,。稅種的設(shè)立,、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能制定法律。由此稅收法定原則在稅收立法中得到了進(jìn)一步確認(rèn)和完善,?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例》第二條規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡(jiǎn)稱(chēng)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個(gè)人,，為土地增值稅的納稅義務(wù)人,，應(yīng)依照本條例繳納土地增值稅?！彼?，股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為中，其產(chǎn)權(quán)人在股權(quán)轉(zhuǎn)讓前后并未發(fā)生變動(dòng),，應(yīng)不屬于《土地增值稅暫行條例》規(guī)定的征稅范圍,。687號(hào)函作為國(guó)家稅務(wù)總局頒布的部門(mén)規(guī)范性文件，明顯不合理地?cái)U(kuò)大了《土地增值稅暫行條例》對(duì)納稅義務(wù)人和征稅范圍的界定,，將“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為”擴(kuò)大為“企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為”,，合法性依據(jù)不足，值得商榷,。

最后,，應(yīng)當(dāng)遵循稅法適用原則。687號(hào)函應(yīng)該說(shuō)只是個(gè)案批復(fù),，不是規(guī)范性文件,。批復(fù)只是針對(duì)特定的人或事，沒(méi)有普遍適用性,。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于印發(fā)<關(guān)于審理行政案件適用法律規(guī)范問(wèn)題的座談會(huì)紀(jì)要>的通知》（法[2004]96號(hào)）規(guī)定,，如“下位法以參照、準(zhǔn)用等方式擴(kuò)大或者限縮上位法規(guī)定的義務(wù)或者義務(wù)主體的范圍、性質(zhì)或者條件”,，則下位法不符合上位法，人民法院原則上應(yīng)當(dāng)適用上位法,。在此情況下,，687號(hào)函作為部門(mén)規(guī)范性文件，不得違背其上位法《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定,。如稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)687號(hào)函的規(guī)定對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為征收土地增值稅,，不僅損害了納稅人的合法權(quán)益，也同時(shí)增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn),。

三,、稅收籌劃方案

案例：A公司主要資產(chǎn)是房產(chǎn)、土地（50%以上）,，其股東M公司轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)給H公司,。為了規(guī)避轉(zhuǎn)讓股權(quán)過(guò)程中涉及的土地增值稅風(fēng)險(xiǎn)，可以考慮如下籌劃方案：

方案1：H公司先對(duì)A公司增資,，成為A公司股東,，然后M公司再分次轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)給H公司，避免一次性全部轉(zhuǎn)讓?zhuān)看无D(zhuǎn)讓都需是獨(dú)立發(fā)生,，轉(zhuǎn)讓間隔時(shí)間越長(zhǎng),，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)越低，避免在短期內(nèi)全部轉(zhuǎn)讓從而被認(rèn)定為屬于一攬子交易,。若A公司存在多個(gè)股東,，股東們可以分期分批分別轉(zhuǎn)讓各自的股權(quán)。

方案2：M公司將A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給H公司和N公司,，間隔一段時(shí)間后,，N公司再將其持有的A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給H公司。