《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條

      轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人,，為土地增值稅的納稅義務人,，應當依照本條例繳納土地增值稅。

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第二條

      條例第二條所稱的轉讓國有土地使用權,、地上的建筑物及其附著物取得收入,，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為。不包括以繼承,、贈與方式無償轉讓房地產的行為,。

      根據(jù)上述法律規(guī)定，需要繳納土地增值稅的是以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為,。換言之,，土地增值稅是對房地產轉讓行為所征收的一個稅種,，轉讓行為的一個本質特征是要進行財產權利主體的變更。而以股權轉讓的方式取得目標公司的股權,，間接地獲取目標公司名下土地使用權等資產的行為中,，目標公司原股東轉讓的標的是股權，而非房地產,，作為目標公司資產的土地使用權及其地上附著物仍在目標公司名下,，未發(fā)生權利主體的變更。因此,，目標公司原股東和目標公司都不需要繳納土地增值稅,。

【國家稅務總局關于以轉讓股權名義轉讓房地產行為征收土地增值稅問題的批復（國稅函[2000]687號）】

      你局《關于以轉讓股權名義轉讓房地產行為征收土地增值稅問題的請示》（桂地稅報[2000]32號）收悉,。

      鑒于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉讓深圳能源（欽州）實業(yè)有限公司100％的股權,，且這些以股權形式表現(xiàn)的資產主要是土地使用權、地上建筑物及附著物,，經(jīng)研究,，對此應按土地增值稅的規(guī)定征稅。

【國家稅務總局關于土地增值稅相關政策問題的批復（國稅函[2009]387號）】

廣西壯族自治區(qū)地方稅務局：

      你局《關于土地增值稅相關政策問題的請示》（桂地稅報[2009]13號）收悉,。

      鑒于廣西玉柴營銷有限公司在2007年10月30日將房地產作價入股后,，于2007年12月6日、18日辦理了房地產過戶手續(xù),，同月25日即將股權進行了轉讓,，且股權轉讓金額等同于房地產的評估值。因此,，我局認為這一行為實質上是房地產交易行為,，應按規(guī)定征收土地增值稅。

【國家稅務總局關于天津泰達恒生轉讓土地使用權土地增值稅征繳問題的批復（國稅函〔2011〕415】

天津市地方稅務局：

       你局《關于天津泰達恒生轉讓土地使用權土地增值稅征繳問題的請示》（津地稅辦〔2011〕6號）收悉,。

       經(jīng)研究,，同意你局關于“北京國泰恒生投資有限公司利用股權轉讓方式讓渡土地使用權，實質是房地產交易行為”的認定,，應依照《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定,，征收土地增值稅。

       從上述三份文件可看出,，國稅總局對以股權轉讓之名行房地產轉讓之實行為的態(tài)度是基于“實質重于形式”原則要求征收土地增值稅,。在具體實踐中，自國稅函〔2000〕687號文出臺以后,，多地稅務機關都開始對股權轉讓行為征收土地增值稅,。

湖南金長潤科技實業(yè)有限公司、湖南興嘉置業(yè)發(fā)展有限公司與深圳泰邦地產有限公司,、湖南興榮投資有限公司等股權轉讓合同糾紛再審案【（2013）民申字第611號】

      最高法院認為：兩次股權轉讓后,，雖然泰邦公司受讓了興榮公司100％的股權，但因金長潤公司,、興嘉公司,、泰邦公司都不是淺水灣項目建設用地使用權的主體,，淺水灣項目建設用地使用權并未因此發(fā)生流轉,，仍處于興榮公司名下。泰邦公司持有興榮公司100％的股權后,，其與興榮公司仍屬兩個相互獨立的民事主體,，不能以泰邦公司受讓了興榮公司100％的股權，就當然認定該股權轉讓行為實為建設用地使用權轉讓行為,，進而以該行為目的非法為由,，否定股權轉讓合同的效力。

馬慶泉,、馬松堅與湖北瑞尚置業(yè)有限公司股權轉讓糾紛二審案【（2014）民二終字第264號】

      最高人民法院認為：

     （1）股權與建設用地使用權是完全不同的權利,，股權轉讓與建設用地使用權轉讓的法律依據(jù)不同，兩者不可混淆,。當公司股權發(fā)生轉讓時,，該公司的資產收益、參與重大決策和選擇管理者等權利由轉讓方轉移到受讓方,，而作為公司資產的建設用地使 用權仍登記在該公司名下,，土地使用權的公司法人財產性質未發(fā)生改變。

     （ 2）由于轉讓股權和轉讓土地使用權是完全不同的行為,，當股權發(fā)生轉讓時,，目標公司并未發(fā)生國有土地使用權轉讓的應稅行為，目標公司并不需要繳納營業(yè)稅和土地增值稅,。如雙方在履行合同中有規(guī)避納稅的行為,，應向稅務部門反映，由相關部門進行查處,。

付學玲,、沙沫迪等與周盈岐、營口恒岐房地產開發(fā)有限公司等股權轉讓糾紛二審案【（2016）最高法民終222號】

      最高人民法院認為：本案中業(yè)已查明,，沙建武欲通過控制恒岐公司的方式開發(fā)使用涉案土地,，此行為屬于商事交易中投資者對目標公司的投資行為，是基于股權轉讓而就相應的權利義務以及履行的方法進行的約定,，既不改變目標公司本身亦未變動涉案土地使用權之主體,，故不應納入土地管理法律法規(guī)的審查范疇，而應依據(jù)《中華人民共和國公司法》中有關股權轉讓的規(guī)定對該協(xié)議進行審查。本院認為,，在無效力性強制性規(guī)范對上述條款中的合同義務予以禁止的前提下,，上述有關條款合法有效。

      通過上述最高院的裁判觀點可以看出,，最高法院對國稅總局的“利用股權轉讓方式讓渡土地使用權,，實質是房地產交易行為”的觀點并不認同，并不需要繳納土地增值稅,。

【筆者認為】以轉讓股權方式轉讓房地產不應當繳納土地增值稅，理由如下：

      1,、《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條已經(jīng)明確規(guī)定土地增值稅是對“轉讓國有土地使用權,、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人”征稅。根據(jù)最高法院的裁判觀點,，股權轉和轉讓土地使用權是完全不同的行為,，當股權發(fā)生轉讓時，目標公司并未發(fā)生國有土地使用權轉讓的應稅行為,。因此,，股權轉讓并不屬于土地增值稅的征稅范圍。

      2,、國稅總局曾以三個批復不屬于稅務規(guī)章,、稅務規(guī)范性文件，只是針對特定案例,，不能廣泛適用于全部納稅人,。

      國稅總局的三個批復（國稅函〔2000〕687號、國稅函〔2009〕387號,、國稅函〔2011〕415號文）,，只是針對三個股權轉讓個案作出征收土增稅的回答，這三個文件均為內部文件,，不屬于稅務規(guī)章,、稅務規(guī)范性文件，只是針對特定案例,。根據(jù)《行政訴訟法》第三十四條 “被告作出的行政行為負有舉證責任,，應該提供作出該行政行為的證據(jù)和所依據(jù)的規(guī)范性文件”的規(guī)定，在上述特定案例外,，稅務機關無權依據(jù)上述三個批復來予以征收土地增值稅,，因此，上述三個批復不能廣泛適用于全部納稅人,。

      3,、從實質重于形式的角度,，股權轉讓行為并沒有導致稅源流失，未造成國家的利益損失,。

       以股權轉讓方式轉讓房地產項目,，雖然可以暫時不繳納土地增值稅，減少轉讓方的納稅負擔,，使受讓方納稅人獲得了遞延納稅的好處,。但是，股權溢價的部分將不得計入資產成本,，目標公司將來出售房地產時將不得不仍以原始的資產成本作為計稅基礎,，其土地的增值額將非常巨大，而考慮到土地增值稅實行的是四級超率累進稅率,，增值額超過邊際數(shù)額之后,，將適用更高的稅率,。因此,，土地增值稅一次性繳納比分次繳納稅負要重得多。因此,，該稅收籌劃并未實質性減少國家的稅收收入,。

      綜上，國家稅務總局針對個案的批復不屬于稅務規(guī)章,、稅務規(guī)范性文件,，只是針對特定案例，并不是一種抽象行政行為,，該批復并不具有對其他類似行為的規(guī)范效力,，各地稅務機關不應以此為依據(jù)，對以轉讓股權方式轉讓房地產的行為征收土地增值稅,。