◎ 華稅稅務(wù)爭(zhēng)議組

編者按：明股實(shí)地,，是指企業(yè)通過收購(gòu)擁有土地使用權(quán)公司股權(quán),，最終實(shí)現(xiàn)對(duì)土地使用權(quán)的實(shí)質(zhì)控制。由于土地使用權(quán)直接轉(zhuǎn)讓與股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓稅負(fù)差異巨大,，因此,，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)移土地使用權(quán)成為大型房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行資源整合、降低稅負(fù)的重要形式,。就明股實(shí)地涉及的,，能否直接穿透股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，認(rèn)定為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移征收土地增值稅,，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定存在哪些差異,？明股實(shí)地交易中，交易方以股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議實(shí)質(zhì)為了規(guī)避繳納土地增值稅,，應(yīng)認(rèn)定協(xié)議無效的觀點(diǎn),， 能否得到法院支持？本篇華稅律師通過梳理國(guó)家稅務(wù)總局及各地稅務(wù)機(jī)關(guān)政策規(guī)定、相關(guān)司法案例,，對(duì)前述問題進(jìn)行探討,。

（一）國(guó)稅總局個(gè)案批復(fù)：是否視為土地,、房屋等權(quán)屬轉(zhuǎn)移，與股權(quán)轉(zhuǎn)讓份額,、土地房屋價(jià)值在股權(quán)價(jià)值中占比相關(guān)

1,、國(guó)稅函〔2000〕687號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》：

     鑒于深圳市能源集團(tuán)有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實(shí)業(yè)有限公司100％的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán),、地上建筑物及附著物,，經(jīng)研究，對(duì)此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅,。

2,、國(guó)稅函[2009]387號(hào) 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅相關(guān)政策問題的批復(fù)

    鑒于廣西玉柴營(yíng)銷有限公司在2007年10月30日將房地產(chǎn)作價(jià)入股后，于2007年12月6日,、18日辦理了房地產(chǎn)過戶手續(xù),，同月25日即將股權(quán)進(jìn)行了轉(zhuǎn)讓，且股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額等同于房地產(chǎn)的評(píng)估值,。

     因此,，我局認(rèn)為這一行為實(shí)質(zhì)上是房地產(chǎn)交易行為，應(yīng)按規(guī)定征收土地增值稅,。

3,、國(guó)稅函[2011]415號(hào) 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于天津泰達(dá)恒生轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)土地增值稅征繳問題的批復(fù)

經(jīng)研究，同意你局關(guān)于“北京國(guó)泰恒生投資有限公司利用股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式讓渡土地使用權(quán),，實(shí)質(zhì)是房地產(chǎn)交易行為”的認(rèn)定,，應(yīng)依照《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，征收土地增值稅,。

寧波中百股份有限公司因北京首創(chuàng)集團(tuán)受讓其26.62％的股權(quán)而于2000 年更名為寧波首創(chuàng)科技股份有限公司，2001 年哈工大八達(dá)集團(tuán)受讓寧波首創(chuàng)科技股份有限公司16.62 ％的股權(quán),，企業(yè)再次更名為哈工大首創(chuàng)科技股份有限公司,。

上述由于股權(quán)變動(dòng)引起企業(yè)法人名稱變更，并因此進(jìn)行相應(yīng)土地,、房屋權(quán)屬人名稱變更登記的過程中,，土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移,，不征收契稅,。

（二）各地稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定不盡相同，缺乏統(tǒng)一、明確執(zhí)行口徑

對(duì)于控股股東以轉(zhuǎn)讓股權(quán)為名,，實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得了相應(yīng)經(jīng)濟(jì)利益的，應(yīng)比照國(guó)稅函〔2000〕687號(hào),、國(guó)稅函〔2009〕387號(hào),、國(guó)稅函〔2011〕415號(hào)文件，依法繳納土地增值稅,。

兩個(gè)或兩個(gè)以上的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定,、合同約定,，合并改建為一個(gè)企業(yè)，合并后的企業(yè)承受原合并各方的房地產(chǎn),，不征收原合并各方房地產(chǎn)的土地增值稅,。合并后的企業(yè)在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)，按照合并前原企業(yè)實(shí)際支付的土地價(jià)款和發(fā)生的開發(fā)成本,、開發(fā)費(fèi)用,，按規(guī)定計(jì)入扣除計(jì)算征收土地增值稅。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)依照法律規(guī)定,、合同約定分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè),，對(duì)派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)房地產(chǎn)的,，不征收土地增值稅,。派生方、新設(shè)方轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí),，按照分立前原企業(yè)實(shí)際支付的土地價(jià)款和發(fā)生的開發(fā)成本,、開發(fā)費(fèi)用，按規(guī)定計(jì)入扣除計(jì)算征收土地增值稅,。

股東將持有的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓,，企業(yè)土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移,，不征收土地增值稅,。

企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)涉及房地產(chǎn)的,，不予征收營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅。

國(guó)稅函[2000]687號(hào)文件屬個(gè)案批復(fù),，未抄送我省。按《土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，切實(shí)屬于純股權(quán)轉(zhuǎn)讓的原則上不征土地增值稅,。具體須根據(jù)實(shí)際運(yùn)作情況由當(dāng)?shù)刂鞴艿囟悪C(jī)關(guān)判定,。

第一條第六款規(guī)定,，企業(yè)發(fā)生股權(quán)變動(dòng),，未導(dǎo)致房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅,，企業(yè)后續(xù)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn),，按土地的歷史成本確認(rèn)土地增值稅扣除項(xiàng)目,。

稅務(wù)機(jī)關(guān)觀點(diǎn)評(píng)析：

前述國(guó)稅總局批復(fù),、各地稅務(wù)局政策規(guī)定可見，股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否在轉(zhuǎn)讓時(shí)即被征收土地權(quán)屬轉(zhuǎn)移相關(guān)稅費(fèi),，規(guī)定不一,，但企業(yè)一次性轉(zhuǎn)讓50%以上，尤其是一次性轉(zhuǎn)讓目標(biāo)公司全部股權(quán),，且上述股權(quán)背后資產(chǎn)主要是土地使用權(quán),、房屋等財(cái)產(chǎn)時(shí)，土地使用權(quán)等于全部股權(quán)價(jià)值的,，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí),，可能被穿透，直接認(rèn)定需繳納土增稅等相關(guān)稅費(fèi),。

1.江蘇高成房地產(chǎn)開發(fā)有限公司與巖石資產(chǎn)管理有限公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛案（2014）蘇商再終字第0006號(hào)

該股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式并未逃避國(guó)家土地增值稅和契稅的征收

根據(jù)稅收法定主義,，稅法未規(guī)定需要納稅的,，當(dāng)事人即可不交稅。且在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí),，土地增值稅最終并未流失,，因?yàn)椋汗蓹?quán)轉(zhuǎn)讓也只是股東的變換，土地使用權(quán)權(quán)屬?zèng)]有變化,，股權(quán)無論經(jīng)過多少次轉(zhuǎn)讓,，土地?zé)o論如何增值，公司初始受讓土地支付對(duì)價(jià)的成本不變,。但是,，只要房地產(chǎn)發(fā)生了權(quán)屬流轉(zhuǎn)，公司就需要按最終的實(shí)際房地產(chǎn)銷售價(jià)與最初的房地產(chǎn)成本價(jià)之間的增值部分繳納土地增值稅,。因此,，涉案股權(quán)轉(zhuǎn)讓實(shí)際上并未逃避土地增值稅的征收。

該轉(zhuǎn)讓形式僅造成繳稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間節(jié)點(diǎn)的遞延和公司被穿透后實(shí)際承擔(dān)稅費(fèi)股東的變更，并不能逃避征收,。

2. 最高院：馬慶泉,、馬松堅(jiān)與湖北瑞尚置業(yè)有限公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛二審民事判決書（2014）民二終字第264號(hào)

瑞尚公司與二馬簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，將二馬持有的乘風(fēng)公司100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給瑞尚公司,，乘風(fēng)公司主要資產(chǎn)為：土地房產(chǎn),、附屬設(shè)施、機(jī)械設(shè)備,、辦公設(shè)備,、綠化苗木等。履約過程中,，瑞尚公司后續(xù)部分股權(quán)款未按期支付,，馬慶泉起訴。

最高院觀點(diǎn)：瑞尚公司與馬慶泉,、馬松堅(jiān)對(duì)本案所涉的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議及兩份補(bǔ)充協(xié)議的內(nèi)容均無異議,，且對(duì)應(yīng)實(shí)際履行的協(xié)議內(nèi)容無爭(zhēng)議，故雖然出現(xiàn)備案的合同內(nèi)容與實(shí)際履行的合同內(nèi)容不一致,，不影響案涉股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同效力,。由于轉(zhuǎn)讓股權(quán)和轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)是完全不同的行為，當(dāng)股權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)讓時(shí),，目標(biāo)公司并未發(fā)生國(guó)有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的應(yīng)稅行為,，目標(biāo)公司并不需要繳納營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅。如雙方在履行合同中有規(guī)避納稅的行為,，應(yīng)向稅務(wù)部門反映,，由相關(guān)部門進(jìn)行查處。

（一）股權(quán)轉(zhuǎn)讓和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓性質(zhì)不同且相互獨(dú)立,，股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，土地使用權(quán)并未發(fā)生轉(zhuǎn)讓

依據(jù)我國(guó)公司法的規(guī)定,，有限責(zé)任公司,、股份公司具有法律擬制人格，依法獨(dú)立享有民事權(quán)利及獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任,，公司股東的變更不對(duì)公司的權(quán)利能力和行為能力構(gòu)成影響,。原股東即使轉(zhuǎn)讓全部股權(quán)，土地使用權(quán)仍在目標(biāo)公司名下,，土地使用權(quán)人依然是目標(biāo)公司,，并未發(fā)生變更。

在前述（2014）民二終字第264號(hào)案例中,，受讓方瑞尚公司主張：以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式實(shí)現(xiàn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓目的的行為屬于典型的規(guī)避法律的行為,。一方面規(guī)避了我國(guó)稅法對(duì)于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的稅收規(guī)定,。股權(quán)轉(zhuǎn)讓只需繳納企業(yè)或者個(gè)人所得稅等少數(shù)稅種，而避免繳納了土地使用權(quán)交易中應(yīng)繳的契稅,、營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅等稅款,；另一方面規(guī)避了房地產(chǎn)法對(duì)于不得非法轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的規(guī)定。以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式實(shí)現(xiàn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓目的的行為其內(nèi)容實(shí)質(zhì)性違法,，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定其為無效,。一審、二審法院均駁回上述主張,。

土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓與股權(quán)轉(zhuǎn)讓性質(zhì)不同,，相互獨(dú)立，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同有效,，股權(quán)轉(zhuǎn)讓≠土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓,，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議僅涉及股權(quán)轉(zhuǎn)讓，并沒有對(duì)土地使用權(quán)進(jìn)行變更,。

（二）實(shí)質(zhì)課稅原則的應(yīng)用應(yīng)以稅收法定原則為前提

實(shí)質(zhì)課稅原則,，又稱為實(shí)質(zhì)重于形式原則,，是指應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),，判斷是否符合課稅要素。實(shí)質(zhì)課稅原則旨在,，通過稅法的實(shí)質(zhì)解釋,，避免交易主體私法形式的選擇是在利用稅法漏洞套取稅收利益，以經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)際狀況和最終經(jīng)濟(jì)利益的歸屬衡量稅收負(fù)擔(dān)能力并確定納稅人,，從而實(shí)現(xiàn)量能課稅,，更強(qiáng)調(diào)個(gè)案的正義。

實(shí)質(zhì)課稅原則的局限性在于,，（1）與稅收法定原則相沖突：允許實(shí)質(zhì)課稅將突破稅法文本的形式規(guī)定,，破壞稅收法定原則。（2）降低稅法的可預(yù)測(cè)性,，動(dòng)輒以實(shí)質(zhì)課稅解釋稅法,，將使得納稅人對(duì)稅法文本無法產(chǎn)生信賴，危害稅法的權(quán)威性,。（3）可能產(chǎn)生稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用稅收征管權(quán)限,，侵害納稅人的正當(dāng)權(quán)利。

就明股實(shí)地交易而言,，根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第二條　轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán),、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人,，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅,。據(jù)上述規(guī)定,，發(fā)生土地使用權(quán)等的轉(zhuǎn)讓行為，負(fù)有土增稅的納稅義務(wù),。明股實(shí)地交易中,，稅務(wù)機(jī)關(guān)之所以穿透股權(quán)交易，將股權(quán)轉(zhuǎn)讓視同為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓,，主要考慮：（1）土地使用權(quán)雖仍在目標(biāo)公司名下,，但實(shí)質(zhì)上控制權(quán)已轉(zhuǎn)移給受讓方。（2）明股實(shí)地的交易安排,，逃避繳納土地增值稅,，將造成國(guó)家稅款流失。就上述考慮,，土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓與股權(quán)轉(zhuǎn)讓是兩個(gè)截然不同的法律行為,，最終土地使用權(quán)、房產(chǎn)發(fā)生權(quán)屬轉(zhuǎn)移的,，公司需要繳納土地增值稅,，且以最初的成本價(jià)與最終銷售價(jià)計(jì)算繳納，并不會(huì)造成土增稅的流失,，因此,，實(shí)質(zhì)課稅原則的啟動(dòng)應(yīng)以稅收法定主義為前提，限定在反避稅等濫用交易形式套取稅收利益的情形下,，除此之外,，應(yīng)充分尊重意思自治下的私法形式。

（三）企業(yè)應(yīng)關(guān)注股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán),，帶來的稅負(fù)遞延和轉(zhuǎn)移,，綜合測(cè)算稅負(fù)，股權(quán)協(xié)議中轉(zhuǎn)讓金額,、份額條款應(yīng)審慎制定

盡管國(guó)稅總局的三個(gè)批復(fù)針對(duì)個(gè)案,，僅對(duì)各批復(fù)主送單位和批復(fù)中提及的個(gè)別問題具有約束力，不具有普適性,，但相關(guān)批復(fù)仍傳遞出股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易各方應(yīng)關(guān)注稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn),。首先，針對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓份額,，一次性轉(zhuǎn)讓目標(biāo)股權(quán)100%份額或超過控股股權(quán)份額的,，被征收相關(guān)土地權(quán)屬轉(zhuǎn)移稅費(fèi)的可能性較高，相比之下,，分期轉(zhuǎn)讓的,，稅務(wù)機(jī)關(guān)的接受度較高。其次,，對(duì)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額,，也不宜直接等同于房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)值,，交易方就具體交易形式仍以提前與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通為宜。此外,，即使在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中,，不征收土地增值稅的，交易受讓方也應(yīng)關(guān)注,，在交易中節(jié)省的土地增值稅稅負(fù)已同步轉(zhuǎn)移,，該種交易方式下帶來的節(jié)稅效果主要為納稅遞延帶來的資金時(shí)間價(jià)值，只要房地產(chǎn)發(fā)生后續(xù)權(quán)屬流轉(zhuǎn),，受讓方作為下一環(huán)節(jié)土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓方,，需要按最終的實(shí)際房地產(chǎn)銷售價(jià)與最初的房地產(chǎn)成本價(jià)之間的增值部分繳納土地增值稅。

小結(jié)：由于明股實(shí)地交易方式,，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)政策執(zhí)行存有差異,，企業(yè)在進(jìn)行相關(guān)股權(quán)交易架構(gòu)設(shè)計(jì)時(shí)，應(yīng)充分考慮當(dāng)?shù)卣邎?zhí)行情況,，綜合測(cè)算稅負(fù),，發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，積極與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通,。為避免股權(quán)轉(zhuǎn)讓式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移方式中,，土地權(quán)屬轉(zhuǎn)移相關(guān)稅費(fèi)的無限期遞延，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)實(shí)際征管情況,，制定合理,、明確、統(tǒng)一政策,，為納稅人提供明確指引，實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)課稅原則與稅收法定原則的統(tǒng)一,。