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李 紅 北京大學(xué)法學(xué)院2019級法律碩士研究生葉依夢 北京大學(xué)法學(xué)院2018級法學(xué)碩士研究生 
文章目錄
一,、股權(quán)轉(zhuǎn)讓式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移的類型和稅務(wù)籌劃 二、實踐中股權(quán)轉(zhuǎn)讓式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移的政策和案例梳理 （一）稅務(wù)機關(guān)的認定 （二）法院在此類案件中的認定 （三）土地管理部門的相關(guān)批復(fù) 三,、股權(quán)轉(zhuǎn)讓式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移不應(yīng)征收土地增值稅 結(jié)論 股權(quán)轉(zhuǎn)讓式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移,，亦稱“名為股權(quán)轉(zhuǎn)讓實為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移”[1]，是指通過收購擁有土地使用權(quán)公司的股權(quán),，達到利用該土地使用權(quán)的目的,。據(jù)CRIC研究中心觀察，在“房住不炒”的大基調(diào)下,，房企的納儲需求和規(guī)模擴張需求整體而言并未削弱,，龍頭表態(tài)中不乏預(yù)期積極拿地的房企。土地獲取渠道越發(fā)重要,，2020年將成為房企收并購的大年,。[2]
降低稅務(wù)成本，尤其是高昂的土地增值稅，是房企采用股權(quán)轉(zhuǎn)讓式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移的重要動機之一,。[3]但一方面,，我國目前關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移的稅收法律尚不完善，對是否需要繳納土地增值稅以及征收土地增值稅的具體條件并無法律明文規(guī)定,；另一方面,，實踐中，不乏法院,、稅務(wù)機關(guān)和土地管理部門穿透股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式,，認定土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移實質(zhì)，以征收土地增值稅的例子（詳見本文第二部分）,。這一繳納土地增值稅的潛在風(fēng)險,，成為懸在房企頭上的“達摩克利斯之劍”。理論上對于股權(quán)轉(zhuǎn)讓式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移應(yīng)否繳納土地增值稅,，也莫衷一是,。支持征收派主要有以下三方面的理由：第一，實質(zhì)控制權(quán)轉(zhuǎn)移,，即土地使用權(quán)雖仍在公司名下,，但實質(zhì)上已經(jīng)歸享有實質(zhì)控制權(quán)的股權(quán)收購人；[4]第二,，刺破公司面紗,，即股東濫用權(quán)利形式上轉(zhuǎn)讓股權(quán)，實質(zhì)上轉(zhuǎn)移公司土地使用權(quán),，損害稅收債權(quán)人（稅務(wù)機關(guān)）利益,，該股東應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易實質(zhì)繳納土地增值稅；[5]第三,，如果不征收土地增值稅,，將造成國家稅款流失、稅收基本職能失效,，違背實質(zhì)課稅和量能課稅原則,；[6]第四,，國稅總局對相關(guān)交易事項的認定,，如國稅函［2000］687號、國稅函[2009]387號和國稅函[2011]415號等文件均認定股權(quán)轉(zhuǎn)讓式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移應(yīng)繳納土地增值稅,。[7]反對征收派與之針鋒相對,，具體如下：第一，股權(quán)轉(zhuǎn)讓并非土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移,，即股權(quán)收購并未直接導(dǎo)致公司名下土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移,，不應(yīng)繳納土地增值稅；第二，不適用刺破公司面紗,，即股權(quán)轉(zhuǎn)讓僅導(dǎo)致股東身份變更,，但公司責(zé)任財產(chǎn)并未減少，公司債權(quán)人利益并未受到減損,；[8]第三,，遵守稅收法定主義，實質(zhì)課稅的前提和基礎(chǔ)是稅收法定,，股權(quán)轉(zhuǎn)讓并非法律明文規(guī)定的應(yīng)稅行為,，而是合理的稅收規(guī)劃行為；[9]第三,，遵守稅法適用原則,，即國稅函［2000］687號、國稅函[2009]387號和國稅函[2011]415號等文件均為個案批復(fù),，不具備普遍適用性,；[10]第四，稅負遞延和轉(zhuǎn)移而非稅收流失,，即股權(quán)轉(zhuǎn)讓方實質(zhì)上是將土地增值稅稅負轉(zhuǎn)移給股權(quán)受讓方,，若公司后續(xù)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，不能將股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本扣除,，股權(quán)受讓方實質(zhì)上仍需繳納高額土地增值稅,。[11]基于此，本文將首先簡要梳理股權(quán)轉(zhuǎn)讓式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移的類型和稅收成本,，其次歸納法院,、稅務(wù)機關(guān)和土地管理部門對股權(quán)式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移應(yīng)否繳納土地增值稅的立場，并從中提煉出征收土地增值稅的規(guī)則和條件,，在此基礎(chǔ)上結(jié)合公司法和稅法相關(guān)理論,，詳細論證股權(quán)轉(zhuǎn)讓式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移不應(yīng)繳納土地增值稅。一,、股權(quán)轉(zhuǎn)讓式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移的類型和稅務(wù)籌劃 土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及八個稅種,，其中土地增值稅實行超率累進稅率，稅率高達30%-60%,，是房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中最大的稅種,。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》，土地增值稅的應(yīng)稅行為是轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入,，本質(zhì)是房地產(chǎn)權(quán)屬發(fā)生主體變更,。相比直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓僅涉及所得稅[12]和印花稅,，轉(zhuǎn)讓方稅負較少,，稅收籌劃具有相當(dāng)優(yōu)勢,。表 1土地使用權(quán)直接轉(zhuǎn)讓稅費明細表 序號 | 稅種 | 納稅人 | 稅率 | 計稅基礎(chǔ) | 1 | 增值稅（一般征收） | 轉(zhuǎn)讓方 | 5% | 成交額 | 增值稅（簡易征收） | 11% | 2 | 城市維護建設(shè)稅 | 7% | 增值稅稅額 | 3 | 教育費附加 | 3% | 4 | 地方教育費附加 | 2% | 5 | 土地增值稅 | 30%-60% | 增值額 | 6 | 企業(yè)所得稅 | 25% | 應(yīng)稅利潤 | 7 | 契稅 | 受讓方 | 3% | 成交額 | 8 | 印花稅 | 雙方 | 0.05% | 成交額 |
表 2股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅費明細表 序號 | 稅種 | 納稅人 | 稅率 | 計稅基礎(chǔ) | 1 | 印花稅 | 雙方 | 0.05% | 成交額 | 2 | 所得稅 | 自然人股東 | 轉(zhuǎn)讓方 | 20% | 所得額 | 企業(yè)股東 | 25% |
實踐中股權(quán)轉(zhuǎn)讓式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移主要包括五種類型：（1）先土地使用權(quán)作價入股后轉(zhuǎn)讓股權(quán)；（2）直接轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)公司股權(quán),；（3）成立房地產(chǎn)開發(fā)項目公司后將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給項目公司,；（4）收購非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)股權(quán)改變土地用途后轉(zhuǎn)讓股權(quán)；（5）新股東以非土地使用權(quán)的資產(chǎn)增資擴股后轉(zhuǎn)讓股權(quán),。[13]對于房企而言,，除第一種因在入股時變更土地使用權(quán)權(quán)屬明確需要繳納土地增值稅外，其余都不需要改變土地使用權(quán)權(quán)屬而達到節(jié)稅,、避稅效果,。[14] 以下援引“企瑞咨詢”公眾號文章舉例說明股權(quán)式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的節(jié)稅效果。[15]假設(shè)甲投資1億元設(shè)立A公司,，持股100%,，A公司以10億元取得土地使用權(quán)，公司并未開展任何業(yè)務(wù),。乙投資成立B公司欲以2000萬元購買A公司土地使用權(quán),。 如果采用土地使用權(quán)直接轉(zhuǎn)讓的方法，A公司應(yīng)交稅費63,890.88萬元,，扣除土地成本,，獲利26,109.12萬元。A公司分紅或解散時,，甲繳納20%個人所得稅5,221.82萬元后,，可獲利20,887.30萬元。 序號 | 稅種 | 稅率 | 計稅基礎(chǔ)（萬元） | 稅額（萬元） | 1 | 增值稅（一般征收） | 11% | 81,081.08 | 8919.92 | 2 | 城市維護建設(shè)稅 | 7% | 8918.92 | 624.32 | 3 | 教育費附加 | 3% | 8918.92 | 267.57 | 4 | 地方教育費附加 | 2% | 8918.92 | 178.38 | 5 | 土地增值稅 | 60% | 81,081.08 | 45148.65 | 6 | 企業(yè)所得稅 | 25% | 34,812.16 | 8703.04 | 7 | 印花稅 | 0.05% | 100,000.00 | 50.00 | 合計 | 63,890.88 |
B公司則需繳納3,050.00萬元的交易稅費辦理產(chǎn)權(quán)過戶,。 序號 | 稅種 | 稅率 | 計稅基礎(chǔ)（萬元） | 稅額（萬元） | 1 | 契稅 | 3% | 100,000.00 | 3000.00 | 2 | 印花稅 | 0.05% | 100,000.00 | 50.00 | 合計 | 3,050.00 |
如果采用股權(quán)轉(zhuǎn)讓式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移,，A公司應(yīng)交稅費18050.00萬元，扣除土地成本1億元,，獲利高達71,950.00萬元,。 序號 | 稅種 | 稅率 | 計稅基礎(chǔ)（萬元） | 稅額（萬元） | 1 | 個人所得稅 | 20% | 90,000.00 | 18,000.00 | 2 | 印花稅 | 0.05% | 100,000.00 | 50.00 | 合計 | 18,050.00 |
B公司僅需支付50萬元的印花稅就可以獲得A公司100%的股權(quán)。 序號 | 稅種 | 稅率 | 計稅基礎(chǔ)（萬元） | 稅額（萬元） | 1 | 印花稅 | 0.05% | 100,000.00 | 50.00 |
由此可見,，采用股權(quán)轉(zhuǎn)讓式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移方法,，雙方繳納稅費合計18,100.00萬元；采用土地使用權(quán)直接轉(zhuǎn)讓方法,，雙方繳納稅費合計72,162.70萬元,，股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅務(wù)籌劃節(jié)稅高達54,062.70萬元！對于甲而言,，采用股權(quán)轉(zhuǎn)讓式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移方法,，其凈獲利71,950.00萬元,，采用土地使用權(quán)直接轉(zhuǎn)讓方法,，其凈獲利20,887.30萬元,，二者差額高達51062.7萬元！二,、實踐中股權(quán)轉(zhuǎn)讓式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移的政策和案例梳理 根據(jù)本文檢索,，目前各地稅務(wù)局對于股權(quán)轉(zhuǎn)讓式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移的應(yīng)否征收土地增值稅的認定并不一致，下文進行分類介紹,。?1. 認為應(yīng)該繳納土地增值稅的稅務(wù)函件國稅總局的文件包括《關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》(國稅函[2000]687號),，《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅相關(guān)政策問題的批復(fù)》（國稅函[2009]387號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于天津泰達恒生轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)土地增值稅征繳問題的批復(fù)》（國稅函[2011]415號）。這三個文件分別是國稅總局針對廣西,、天津三家公司給當(dāng)?shù)氐囟惥肿龀龅呐鷱?fù),，國稅總局在作出這三個批復(fù)文件時認為以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為實質(zhì)上是“房地產(chǎn)的交易行為”，應(yīng)當(dāng)按照《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定征收土地增值稅,。原安徽省地稅局在1996年發(fā)布的《安徽省地方稅務(wù)局關(guān)于對股權(quán)轉(zhuǎn)讓如何征收土地增值稅問題的批復(fù)》（皖地稅政三字[1996]367號）中規(guī)定要分情形討論,，原文如下：“據(jù)了解，目前股權(quán)轉(zhuǎn)讓（包括房屋產(chǎn)權(quán)和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓）情況較為復(fù)雜,。其中,，對投資聯(lián)營一方由于經(jīng)營狀況等原因而中止聯(lián)營關(guān)系，正常撤資的,，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為,，暫不征收土地增值稅；對以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)為盈利目的的股權(quán)轉(zhuǎn)讓,，應(yīng)按規(guī)定征收土地增值稅,。”原湖南省地稅局在2015年發(fā)布的《湖南省地稅局財產(chǎn)和行為稅處關(guān)于明確“以股權(quán)轉(zhuǎn)讓名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”征收土地增值稅的通知》（湘地稅財行便函[2015]3號）中明確需要對以股權(quán)轉(zhuǎn)讓名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)相關(guān)行為征收土地增值稅：“對于控股股東以轉(zhuǎn)讓股權(quán)為名,，實質(zhì)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得相應(yīng)經(jīng)濟利益的,，應(yīng)比照國稅函[2000]687號、國稅函[2009]387號,、國稅函[2011]415號文件,，依法繳納土地增值稅?！钡恰秶叶悇?wù)總局關(guān)于印發(fā)《全國稅務(wù)機關(guān)公文處理辦法》的通知》（國稅發(fā)[2012]92號）第六十一條第三款規(guī)定,，便函不得規(guī)定稅收政策解釋、稅收征管問題解釋等事宜,。因此,，湖南省地稅局的該便函是否有效尚待確定。恒立實業(yè)發(fā)展集團股份有限公司（000622,，以下簡稱“恒立實業(yè)”）《關(guān)于轉(zhuǎn)讓岳陽恒通實業(yè)有限責(zé)任公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓完結(jié)后續(xù)會計核算的公告》（公告編號：2019-40）表明,，時，岳陽市主管稅務(wù)機關(guān)認定其轉(zhuǎn)讓岳陽恒通實業(yè)有限公司（以下簡稱“恒通實業(yè)”）全部股權(quán)的行為,，屬于“以股權(quán)轉(zhuǎn)讓名義的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓,，需按稅法規(guī)定繳納土地增值稅”,。因此，恒立實業(yè)根據(jù)相關(guān)稅法及審計意見計提土地增值稅,。?2.實務(wù)中認為不應(yīng)該繳納土地增值稅的地區(qū)較多,，列舉如下原廣東省地稅局在《廣東省地方稅務(wù)局關(guān)于廣東省云浮水泥廠轉(zhuǎn)讓股權(quán)涉及房地產(chǎn)是否征稅問題的批復(fù)》（粵地稅函[1998]65號）以及《廣州市“三舊”改造涉稅政策執(zhí)行指引》中明確，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)涉及房地產(chǎn)的,，不予征收營業(yè)稅和土地增值稅,。原青島市地稅局在《房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅清算有關(guān)業(yè)務(wù)問題問答》（青地稅函[2009]47號）中明確如果公司土地和房屋權(quán)屬沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，那么對于股東的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為不征收土地增值稅,。原福建省地稅局在回復(fù)納稅人對于國稅函[2000]687號文在福建省的執(zhí)行情況時表明,，國稅函[2000]687 號文屬于個案批復(fù)，并未未抄送至福建省,。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》及其實施細則規(guī)定,，如果切實屬于純股權(quán)轉(zhuǎn)讓的行為原則上不征收土地增值稅。原重慶市地方稅務(wù)局在2016年發(fā)布的《重慶市地方稅務(wù)局貫徹重慶市人民政府辦公廳關(guān)于落實涉企政策促進經(jīng)濟平穩(wěn)發(fā)展意見的通知》（渝地稅發(fā)[2016]20號）第一條第六款規(guī)定,，企業(yè)發(fā)生股權(quán)變動,，未導(dǎo)致房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅,，企業(yè)后續(xù)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn),，按土地的歷史成本確認土地增值稅扣除項目。另外,，據(jù)部分稅務(wù)工作者研究,，目前在江蘇、上海,、北京等地區(qū),，并未對一次性轉(zhuǎn)讓有不動產(chǎn)的標(biāo)的公司100%股權(quán)的行為征收土地增值稅。[16]2014年最高人民法院在（2014）民二終字第264號判決書中指出,，由于轉(zhuǎn)讓股權(quán)和轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)是完全不同的行為,，當(dāng)股權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)讓時，目標(biāo)公司并未發(fā)生國有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的應(yīng)稅行為,，目標(biāo)公司并不需要繳納營業(yè)稅和土地增值稅,。同年，江蘇高院在（2014）蘇商再終字第0006號判決書中指出,，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式控制公司名下的土地使用權(quán)的受讓人,，主要是通過受讓公司股權(quán)從而間接控制股權(quán)所對應(yīng)的土地使用權(quán)，公司股東雖發(fā)生了變化,，但土地使用權(quán)并未發(fā)生流轉(zhuǎn),，仍登記在具有獨立法人人格的公司名下。受讓人對公司名下土地的控制,、使用或開發(fā),，乃系代表公司的正常經(jīng)營行為,；以股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式控制公司名下的土地使用權(quán)，在性質(zhì)上仍屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓,，并非土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓,，該股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為并未違反《公司法》規(guī)定,，也不涉及《土地管理法》有關(guān)土地買賣和轉(zhuǎn)讓的相關(guān)規(guī)定,。（三）「土地管理部門的相關(guān)批復(fù)」原國土資源部在《國土資源部辦公廳關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及土地使用權(quán)變更有關(guān)問題的批復(fù)》（國土資廳函[2004]224號）中，對于原廣東省國土資源廳做了如下批復(fù)：太古可口可樂香港有限公司將其全資擁有的獨資企業(yè)—太古飲品（東莞）有限公司全部轉(zhuǎn)讓給可口可樂（中國）投資有限公司,，屬于企業(yè)資產(chǎn)的整體出售,，其中包含土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移。因此,，該行為屬于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓,，應(yīng)按土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的規(guī)定辦理變更登記。該批復(fù)將轉(zhuǎn)讓公司全部股權(quán)的行為視為企業(yè)資產(chǎn)的整體出售,，而其中對于土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓則要適用土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)規(guī)定,。三、股權(quán)轉(zhuǎn)讓式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移不應(yīng)征收土增稅 本文認為股權(quán)轉(zhuǎn)讓式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移不應(yīng)征收土地增值稅,，法理分析如下：第一,，國稅函[2000]687號文和恒立實業(yè)案件表明，稅務(wù)機關(guān)征收土地增值稅,，僅在特定案情下適用,，并不具有普遍適用性。國稅函[2000]687號文針對以下案例作出：2000年4月25日, 深圳能源（欽州）實業(yè)開發(fā)有限公司股東會作出決議,，同意深圳市能源集團有限公司將其所持有的75%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給中國石油化工股份有限公司,；同意深圳能源投資股份有限公司將所持有的25%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給廣西壯族自治區(qū)石油總公司，2000年5月12日,，正式簽訂《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》,。本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為已得到欽州市工商局的核準登記。該案中,，欽州公司股東全部更換,，兩位股東分別把自己的所有股權(quán)轉(zhuǎn)讓給新股東，國稅總局因此表示：“鑒于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實業(yè)有限公司100％的股權(quán),，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán),、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究,，對此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅,。”在恒立實業(yè)轉(zhuǎn)讓恒通實業(yè)股權(quán)案中,，恒立實業(yè)于2014年以未開發(fā)的商住用地投資設(shè)立全資子公司恒通實業(yè),，恒通實業(yè)自成立以來無任何營業(yè)收入,，凈利潤一直處于虧損狀態(tài)，全部資產(chǎn)僅有土地使用權(quán),。2016年恒立實業(yè)為扭虧“摘帽”,，于2016年11月底和2017年7月底兩次作價公2.91億元（其中不動產(chǎn)作價2.78億元）轉(zhuǎn)讓恒通實業(yè)100%股權(quán)。鑒于恒立實業(yè)連續(xù)虧損的資產(chǎn)狀況,，這一系列交易被岳陽稅務(wù)機關(guān)認定為需要繳納土地增值稅,。[17]可見，目前個別稅務(wù)機關(guān)僅對滿足以下特點的股權(quán)轉(zhuǎn)讓式土地所有權(quán)轉(zhuǎn)移行為征收土地增值稅：（1）股權(quán)轉(zhuǎn)讓一次性或分批轉(zhuǎn)讓100%,；（2）標(biāo)的公司主要資產(chǎn)為房地產(chǎn),；（3）標(biāo)的公司沒有開展其他業(yè)務(wù)，或者其他業(yè)務(wù)已經(jīng)停止,；（4）股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格與房地產(chǎn)評估價格接近,。實務(wù)中有大量的項目公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓并非轉(zhuǎn)讓100%的股權(quán)，而是轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)同時受讓方對該項目公司享有了實際控制的權(quán)利,，如果只要滿足受讓方實際控制項目公司股權(quán)的情況下,，就要認定為土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移的話，顯然會大幅增加企業(yè)的稅負,，不利于房地產(chǎn)企業(yè)的存續(xù)和發(fā)展,。第二，從法律形式上看,，股東和公司是兩個相互獨立的法律主體,，股權(quán)轉(zhuǎn)讓和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓是兩個相互獨立的法律關(guān)系。即使股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓,，土地使用權(quán)人也沒有發(fā)生變更,，依然是目標(biāo)公司。因此股權(quán)轉(zhuǎn)讓式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移不應(yīng)納入土地管理法律法規(guī)的審查范疇,，而應(yīng)受公司法調(diào)整,，相關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為應(yīng)合法有效，且無需繳納土地增值稅,。對此,，實務(wù)中包括最高人民法院在內(nèi)的一些法院也做了這樣的認定，下表是對法院認定兩個法律關(guān)系應(yīng)相互獨立的觀點梳理,。 年份 | 審理法院 | 案號 | 法官意見 | 2013 | 最高 法院 | （2013）民一終字第138號 | “上訴人主張,，案涉《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》實質(zhì)是以股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式實質(zhì)轉(zhuǎn)移土地使用權(quán)的行為，系以合法形式掩蓋非法目的,，應(yīng)認定為無效,。本院認為，公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓與作為公司資產(chǎn)的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓為兩個獨立的法律關(guān)系，現(xiàn)行法律并無效力性強制性規(guī)定禁止以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目公司股權(quán)形式實現(xiàn)土地使用權(quán)或房地產(chǎn)項目轉(zhuǎn)讓的目的,。上訴人的該項主張無法律依據(jù),，本院不予支持?！?/span> | 2014 | 最高 法院 | （2014）民二終字第264號 | “但不等于說,，公司在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時只要有土地使用權(quán)，該公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓的性質(zhì)就變成了土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓,，進而認為其行為是名為股權(quán)轉(zhuǎn)讓實為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓而無效,。由于轉(zhuǎn)讓股權(quán)和轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)是完全不同的行為，當(dāng)股權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)讓時,，目標(biāo)公司并未發(fā)生國有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的應(yīng)稅行為,，目標(biāo)公司并不需要繳納營業(yè)稅和土地增值稅,。” | 2014 | 河南 高院 | （2014）豫法民二終字第46號 | 《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》涉及的只是股權(quán)的轉(zhuǎn)讓,，并沒有對土地使用權(quán)人進行變更，不是土地使用權(quán)的非法轉(zhuǎn)讓,、倒賣,。 | 2014 | 江蘇 高院 | （2014）蘇商再終字第0006號 | 以股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式控制公司名下的土地使用權(quán)的受讓人，主要是通過受讓公司股權(quán)從而間接控制股權(quán)所對應(yīng)的土地使用權(quán),，公司股東雖發(fā)生了變化,，但土地使用權(quán)并未發(fā)生流轉(zhuǎn)，仍登記在具有獨立法人人格的公司名下,。受讓人對公司名下土地的控制,、使用或開發(fā)，乃系代表公司的正常經(jīng)營行為,；以股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式控制公司名下的土地使用權(quán),，在性質(zhì)上仍屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓，并非土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓,，該股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為,，并未違反《公司法》的規(guī)定，也不涉及《土地管理法》有關(guān)土地買賣和轉(zhuǎn)讓的相關(guān)規(guī)定,。 | 2016 | 沈陽 中院 | （2016）遼01民終3666號 | 原告與被告之間簽訂的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》系雙方真實意思表示,，內(nèi)容雖涉及沈陽圣羅木業(yè)有限公司受讓的土地，但原,、被告之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓并不導(dǎo)致土地使用權(quán)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移,，土地仍是沈陽圣羅木業(yè)有限公司的資產(chǎn)，協(xié)議的性質(zhì)仍為股權(quán)轉(zhuǎn)讓,，而非土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓,。 |
此外，部分支持征收土地增值稅的學(xué)者認為，在股權(quán)式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移交易中應(yīng)刺破公司面紗,，以保護稅務(wù)機關(guān)的稅收債權(quán),。但是刺破法人面紗是指在特定情形中，為防止股東濫用權(quán)力,、損害債權(quán)人利益而否認股東有限責(zé)任的制度,。在股權(quán)式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移交易中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓并未導(dǎo)致公司財產(chǎn)減少,，而且下文分析表明稅負僅是遞延和轉(zhuǎn)移,，并非稅收流失。因此,，稅務(wù)機關(guān)的稅收債權(quán)并未受損,，其不能援引刺破法人面紗，要求征收土地增值稅,。第三,，對股權(quán)式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓征收土地增值稅，破壞稅收法定原則,，是對實質(zhì)課稅原則的過度解讀,。稅收法定原則，是指在稅務(wù)實踐中處理課稅矛盾或沖突時應(yīng)遵循稅收種類法定,、稅收要素法定和稅收程序法定,，核心是強調(diào)對征稅權(quán)的規(guī)范和控制，是一種形式法治,。實質(zhì)課稅原則,，是指在進行稅法評價時，根據(jù)交易的經(jīng)濟實質(zhì)而非法律形式判斷是否符合課稅要素,，以實現(xiàn)實質(zhì)意義上的法治,。實質(zhì)課稅原則強調(diào)對濫用法律形式的經(jīng)濟行為進行穿透，以實現(xiàn)國家反避稅的目的,。稅收法定和實質(zhì)課稅之間存在辯證關(guān)系：稅收法定原則是稅法的基石,，實質(zhì)課稅原則是稅收法定原則的補充，實質(zhì)課稅原則不得超越稅法可能的語義,，即應(yīng)當(dāng)“在稅法解釋上加以適用,，以填補稅收法定主義造成的稅法上的欠缺，從而防杜對于法律規(guī)定的固定的,、形式的理解而給量能課稅造成損害,。”[18]特別是在商事交易中,，市場主體為實現(xiàn)合理商業(yè)目的而作出的交易安排,，在符合現(xiàn)行稅法時,，不宜濫用實質(zhì)課稅原則進行評價，否則將給市場主體造成額外的負擔(dān),，過度干預(yù)市場經(jīng)濟運行,。土地增值稅的法律依據(jù)是《土地增值稅暫行條例》，該法并未像《企業(yè)所得稅法》一樣設(shè)置一般反避稅條款,，即使實質(zhì)是轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán),，否認股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為本身頁也缺乏法律依據(jù)。而且在股權(quán)式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓中,，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方有權(quán)轉(zhuǎn)讓股權(quán)定價時考慮公司名下土地使用權(quán)等資產(chǎn),，股權(quán)受讓人有權(quán)通過公司實現(xiàn)對公司名下土地等資產(chǎn)的管理?？梢哉f,，股權(quán)轉(zhuǎn)讓和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓是兩項完全不同的經(jīng)濟行為，將股權(quán)轉(zhuǎn)讓解釋為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓,，突破土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的最大文義,，是對實質(zhì)課稅原則的濫用。第四,，股權(quán)式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓并未導(dǎo)致稅收流失,，僅發(fā)生稅負遞延和轉(zhuǎn)移,。在第一部分所舉例子中,，甲實際上將稅負轉(zhuǎn)移給了乙。假設(shè)A公司持有地塊漲價到15億元,，乙希望轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)獲利,。如果采用土地使用權(quán)直接轉(zhuǎn)移方法，A公司承擔(dān)稅費高達10億元,，扣除B公司受讓A公司股權(quán)金額10億元,，乙實際上虧損。 序號 | 稅種 | 稅率 | 計稅基礎(chǔ)（萬元） | 稅額（萬元） | 1 | 增值稅（一般征收） | 11% | 126,126.13 | 13,873.87 | 2 | 城市維護建設(shè)稅 | 7% | 13,873.87 | 971.17 | 3 | 教育費附加 | 3% | 13,873.87 | 416.21 | 4 | 地方教育費附加 | 2% | 13,873.87 | 277.48 | 5 | 土地增值稅 | 60% | 126,126.13 | 72.175.68 | 6 | 企業(yè)所得稅 | 25% | 52.210.59 | 13,052.65 | 7 | 印花稅 | 0.05% | 150,000.00 | 75.00 | 合計 | 100,842.06 |
如果采用股權(quán)轉(zhuǎn)讓時土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移,，B公司需繳納企業(yè)所得稅和印花稅合計12,556.25萬元,，扣除扣除B公司受讓A公司股權(quán)金額10億元，B公司獲利37,393.75萬元,。 序號 | 稅種 | 稅率 | 計稅基礎(chǔ)（萬元） | 稅額（萬元） | 1 | 企業(yè)所得稅 | 25% | 49.925.00 | 12,481.25 | 2 | 印花稅 | 0.05% | 150,000.00 | 75.00 | 合計 | 12,556.25 |
“她那時候還太年輕,，不知道所有命運贈送的禮物，早已在暗中標(biāo)好了價格,?！奔缀虰公司之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移交易，對乙和B公司而言曾經(jīng)是一筆絕佳的買賣,，乙僅交50萬元稅金就實質(zhì)取得價值10億元的土地使用權(quán),。但甲節(jié)省的土地增值稅稅負實質(zhì)上全部轉(zhuǎn)移給乙，因為股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本10億元并不會計入B公司轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的成本，加之土地增值稅超額累進稅率的特點,，乙的稅負越發(fā)沉重,。換言之，股權(quán)轉(zhuǎn)讓時的不征稅,，實際是遞延到將來土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓時一并征收,，B公司要為上一次交易遞延節(jié)約的稅費買單，它的股東乙可以說是一個“接盤俠”,。在商事交易中,，商人可能會偶爾犯蠢，但精明才是他的本性,。股權(quán)轉(zhuǎn)讓式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移的稅務(wù)風(fēng)險顯而易見,，所謂節(jié)稅避稅效果不過是稅負遞延，但仍有房企趨之若鶩地擔(dān)當(dāng)接盤俠,，恐怕是精打細算下的抉擇,，其中很重要的就是遞延帶來的時間紅利！對于這種具有合理商業(yè)目的的行為,，稅務(wù)機關(guān)并不需要過度干預(yù),，實際上稅務(wù)機關(guān)稅收債權(quán)并未消滅，只要耐心等待,，總會實現(xiàn)債權(quán),。第五，土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的時候,，需要繳納原營業(yè)稅,、契稅和土地增值稅，而以股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的情況下,，實務(wù)中卻對這幾個稅種予以不同處理,，導(dǎo)致稅種內(nèi)部不和諧、不統(tǒng)一,。營業(yè)稅是對在中國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù),、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的單位和個人，就其所取得的營業(yè)額征收的一種稅,。營業(yè)稅和土地增值稅一樣,，都屬于流轉(zhuǎn)稅。營改增之前,，土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓要繳納營業(yè)稅和土地增值稅,。但奇怪的是，盡管國稅函[2000]687號文將案件中的股權(quán)轉(zhuǎn)讓認定為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓,，從而征收土地增值稅,，但是針對同一案件作出的《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅的通知》（國稅函[2000]961號）明確規(guī)定股權(quán)轉(zhuǎn)讓并非營業(yè)稅應(yīng)稅行為：“不論是轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓股權(quán)以前,，還是在轉(zhuǎn)讓股權(quán)以后，欽州公司的獨立法人資格并未取消,，原屬于欽州公司各項資產(chǎn),，均仍屬于欽州公司這一獨立法人所有。欽州公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生后并未發(fā)生銷售不動產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為,。因此,，按照稅收法規(guī)規(guī)定，對于轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓欽州公司的股權(quán)行為,，不論債權(quán)債務(wù)如何處置,，均不屬于營業(yè)稅的征收范圍，不征收營業(yè)稅,?！贝撕螅瑖惡?003］12 號文,、國稅函［2005］1174號文等文件先后針對中國建筑工程總公司,、海南南山旅游發(fā)展有限公司轉(zhuǎn)讓行為作出答復(fù)，明確對以股權(quán)形式轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為不征收營業(yè)稅,。無獨有偶,，契稅是指不動產(chǎn)權(quán)屬變更時，向新業(yè)主征收的一次性稅收,。契稅和土地增值稅的應(yīng)稅行為實質(zhì)都是不動產(chǎn)權(quán)屬變更,。根據(jù)《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅[2018]17號）第九條，在股權(quán)（股份）轉(zhuǎn)讓中,，單位,、個人承受公司股權(quán)（股份），公司土地,、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅,。我國實踐中對于股權(quán)轉(zhuǎn)讓式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移,，一般不予征收營業(yè)稅。本文認為,，土地增值稅,、契稅和原營業(yè)稅應(yīng)當(dāng)和諧統(tǒng)一。目前以國稅函[2000]687號文為代表的支持征收政策,，與原營業(yè)稅政策和現(xiàn)行契稅政策,，存在明顯矛盾，應(yīng)予糾正,。本文認為股權(quán)轉(zhuǎn)讓式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移行為無需征收土地增值稅,，否則既違背稅收法定原則和稅法適用原則,，又是對實質(zhì)課稅原則的濫用。這一立場也能與實現(xiàn)土地增值稅,、營業(yè)稅和契稅的和諧和統(tǒng)一,。支持征收派提出的“刺破法人面紗”和“稅收流失”觀點似是而非，本文運用公司法理論和稅負遞延例子逐一予以反駁,。 股權(quán)轉(zhuǎn)讓式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移是商人為規(guī)避土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓限制和實現(xiàn)節(jié)稅避稅目的,，在現(xiàn)行法律框架內(nèi)的創(chuàng)造。對于股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同效力問題,，隨著法學(xué)研究理論的推進和法院對商事實踐尊重度的提升,，目前無效說已成明日黃花。對于土地增值稅應(yīng)否繳納問題,，理論和實踐至今莫衷一是,。而且不同于合同效力純粹的法律問題屬性，稅負問題由法院,、稅務(wù)機關(guān)和土地管理部門等管轄,，不同部門在不同時期的不同認定，加劇了這一問題的復(fù)雜性,。盡管最高院早在2014年就在判決中指出,，股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為無需繳納營業(yè)稅和土地增值稅，但法院的被動性特點和鮮有納稅人提起針對稅務(wù)機關(guān)征收土地增值稅行政訴訟的現(xiàn)狀,，導(dǎo)致最高院的立場,，不能應(yīng)用于稅務(wù)機關(guān)和土地管理部門。這或許成為我國法律體系仍未臻于完善的縮影,。 「參考文獻」 [1]江蘇省高級人民法院民一庭：《國有土地使用權(quán)合同案件審判疑難問題研究》,，《法律適用》2017年第21期，第78頁,。[2]CRIC研究中心：“從業(yè)績會投資預(yù)期看2020年企業(yè)拿地策略”,，http://www./data/143/2020-04-08/6653467589840539761.html，最后訪問日期：2020年4月12日,。[3]土地增值稅的納稅主體是不動產(chǎn)出賣人,，但實踐中通常采用出賣人實收資金，買受人代繳土地增值稅的做法,，這使得買受人更有動機降低稅負,。[4]許海美：“以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)中的土地增值稅問題探析”，http://www./article/eb/126707.html,，最后訪問日期：2020年4月12日,。[5]趙磊：《股權(quán)式資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅收規(guī)避行為的法律評價與立法選擇》，《法學(xué)雜志》2016年第2期,，第138頁,，第140頁[6]趙磊：《股權(quán)式資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅收規(guī)避行為的法律評價與立法選擇》,，《法學(xué)雜志》2016年第2期，第134-135頁,。[7]嚴健文：《以股權(quán)收購方式獲取土地使用權(quán)的涉稅問題研究》,，碩士學(xué)位論文，第15頁,。[8]嚴健文：《以股權(quán)收購方式獲取土地使用權(quán)的涉稅問題研究》,，碩士學(xué)位論文，第15-16頁,；云中飛：《云中飛縱論<土地增值稅>》,，http://www./article/26/68197.html，最后訪問日期：2020年4月12日,；房地產(chǎn)財稅咨詢：《房地產(chǎn)股權(quán)交易能節(jié)稅,？》，http://www./article/f1/119830.html,，最后訪問日期：2020年4月12日[9]傅紅華：《分次轉(zhuǎn)讓股權(quán)土地增值稅籌劃最新案例》,，《中國稅務(wù)報》2017年9月9日；安錦,、徐躍：《房地產(chǎn)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓中的土地增值稅問題》,，《稅收經(jīng)濟研究》2018年第6期，第11-15頁,。[10]嚴健文：《以股權(quán)收購方式獲取土地使用權(quán)的涉稅問題研究》,，碩士學(xué)位論文，第15-16頁,；云中飛：《云中飛縱論<土地增值稅>》,，http://www./article/26/68197.html，最后訪問日期：2020年4月12日,；房地產(chǎn)財稅咨詢：《房地產(chǎn)股權(quán)交易能節(jié)稅,？》，http://www./article/f1/119830.html,，最后訪問日期：2020年4月12日[11]何明亞：《地產(chǎn)“花式”并購重組——資產(chǎn)收購的交易方案設(shè)計,、財稅分析及稅務(wù)籌劃建議》http://www./article/b1/120316.html，最后訪問日期：2020年4月12日,。[12]事實上，《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》施行前,，溯及到2010年前的股權(quán)轉(zhuǎn)讓甚至不需要繳納所得稅,；。[13]江蘇省高級人民法院民一庭：《國有土地使用權(quán)合同案件審判疑難問題研究》,，《法律適用》2017年第21期,，第75頁,。[14]財稅政策有更新，如營改增,。朱旭光,、朱光磊：《差之毫厘謬以千里——一個失敗的土地增值稅籌劃案例》，《財務(wù)與會計》2009年第2期,，第48-49頁,。[15]《房地產(chǎn)股權(quán)交易能節(jié)稅？是陷阱還是餡餅,？》,，http://www./article/f1/119830.html，最后訪問日期：2020年4月12日,。[16]高玉玉：《受讓股權(quán)方式取得房產(chǎn)和直接購買房產(chǎn),，應(yīng)如何選擇？》,，http://www./article/97/111079.html,，最后訪問日期：2020年4月12日。[17]http://www./index.php?m=Index&c=Content&a=index&cid=82&aid=14852,，最后訪問日期：2020年4月12日,。[18]張守文：《論稅收法定主義》，《法學(xué)研究》1993年第6期,，第64頁,。
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