【摘要】審計作為資本市場主要監(jiān)管力量之一，對我國現(xiàn)代化治理體系的形成具有重要意義。社會審計作為我國審計監(jiān)督體系的重要組成部分,，其項目審計的質量也顯得愈發(fā)重要,。然而不斷發(fā)生的審計失敗事件，不僅引發(fā)了社會各界對注冊會計師審計質量的質疑,，也打擊了投資者對資本市場的投資信心,，不利于我國資本市場的健康發(fā)展?；诖?，為促進審計質量提升、資本市場良性發(fā)展,，以2001~2020年證監(jiān)會進行處罰的審計失敗案例為研究對象,，按照“環(huán)境—客體—主體”的邏輯對其特征進行統(tǒng)計分析，在此基礎上研究其成因,，并提出針對性治理對策,。

根據(jù)中國證監(jiān)會官方網站行政處罰公告統(tǒng)計數(shù)據(jù)，截至2020年12月31日,，我國因上市公司審計失敗被處罰的會計師事務所多達37家,，涉及審計失敗的注冊會計師有130名。第二次修訂的《證券法》已于2020年3月1日正式實施,，會計師事務所作為資本市場主要監(jiān)管力量之一,，其審計質量的重要性愈發(fā)凸顯。2020年9月25日,，財政部,、國務院國資委、銀保監(jiān)會共同印發(fā)的《關于加強會計師事務所執(zhí)業(yè)管理切實提高審計質量的實施意見》（簡稱《實施意見》）,，提出了樹立質量優(yōu)先導向,、以上市公司等公眾利益實體為監(jiān)管重點的總體要求，以及推動開展會計師事務所質量評估,、加強會計師事務所執(zhí)業(yè)監(jiān)測和管理,、加強注冊會計師行業(yè)自律、加大對會計師事務所的監(jiān)督檢查力度,、嚴格對負有責任的會計師事務所及相關責任人的處罰等具體政策措施,。2020年11月19日，財政部印發(fā)的《會計師事務所質量管理準則第5101號——業(yè)務質量管理》（修訂）等三項準則,，極大地完善了我國審計質量準則體系,。

基于此，本文以“環(huán)境—客體—主體”為基本分析邏輯,，統(tǒng)計分析2001~2020年證監(jiān)會進行處罰的審計失敗案例,，發(fā)現(xiàn)我國會計師事務所審計失敗的特征及其成因,，并提出針對性治理對策。

一,、我國會計師事務所審計失敗特征分析

本文的樣本公司主要選取自證監(jiān)會官網于2001~2020年發(fā)布的行政處罰公告,，由手工整理得出，共涉及上市公司（指審計失敗發(fā)生時處于上市狀態(tài)的公司,，其中有些公司現(xiàn)已退市）65家,、審計失敗的會計師事務所37家（按會計師事務所名稱進行統(tǒng)計，同一家會計師事務所在不同城市的分所均統(tǒng)計為一家）,。各樣本財務舞弊手段,、行政處罰類型、不當審計行為等信息主要來源于行政處罰公告,，相關財務數(shù)據(jù)來源于WIND數(shù)據(jù)庫,。

（一）環(huán)境特征

1.監(jiān)管環(huán)境日益嚴格。我國先后于2004年,、2005年,、2013年、2014年和2019年對《證券法》進行了修正,、修訂,。由表1可知，會計師事務所面臨的罰金上限一直在提高,。從2005年起,，罰金計算的基數(shù)由“違法所得”變更為“業(yè)務收入”，這不僅體現(xiàn)了不斷增加的懲罰金額,，更體現(xiàn)了《證券法》對會計師事務所執(zhí)行審計業(yè)務過程中角色的強調,。結合表2內容可知，《證券法》的監(jiān)管范圍在不斷擴大,，增加了對于文件和資料保管的相關要求,。由此可知，會計師事務所審計失敗行為正面臨著懲罰金額上限不斷提高,、監(jiān)管范圍不斷擴大的監(jiān)管環(huán)境。

2.《證券法》的修正,、修訂對審計行為監(jiān)管作用顯著,。對1996~2017年樣本公司的舞弊金額，分別按照舞弊總額,、通過“虛假披露”手段進行舞弊的金額和通過“未披露”手段進行舞弊的金額等進行匯總分析,，如表3所示?？梢园l(fā)現(xiàn),，審計失敗公司舞弊總額在2004~2007年和2013~2016年兩個時間段均處于下降態(tài)勢,。而2004年、2005年,、2013年和2014年則是我國先后三次修正,、一次修訂《證券法》的時間，這印證了嚴格的監(jiān)管環(huán)境對會計師事務所,、注冊會計師和上市公司行為的監(jiān)督與規(guī)范作用,。

3.監(jiān)管成效持久性不強。由表3還可發(fā)現(xiàn),，在2004年,、2005年、2013年和2014年三次修正,、一次修訂《證券法》后,，審計失敗公司涉及舞弊金額未能持續(xù)走低。審計失敗公司年度報告中舞弊總額最高年份為2003年的731039.54萬元,，通過“虛假披露”和“未披露”手段進行舞弊的金額分別于2013年和2001年達到最大值,，為397867.54萬元和682892萬元；同時,，通過“虛假披露”和“未披露”手段進行舞弊涉及的金額在大多數(shù)年份中均保持了較為一致的變化趨勢,。從增長速度來看，樣本公司中,，在2001~2002年通過“虛假披露”手段進行財務舞弊的金額增長最快,，從2072.47萬元增長到了321095.59萬元，增速高達15393.38%［（321095.59-2072.47）/2072.47×100%］,；在1997~1998年通過“未披露”手段進行財務舞弊的金額增長最快,，從1800萬元增長到了48127.29萬元，增速高達2573.74%［（48127.29-1800）/1800×100%］,。通過上述變化趨勢可知,，審計失敗公司涉及的舞弊金額在不同年份間呈現(xiàn)明顯的升降變化，并未能持續(xù)走低,。這也在一定程度上反映了監(jiān)管成效持久性不強的問題,。

（二）客體特征

1.審計失敗公司行業(yè)分布差異明顯。由表4可知,，制造業(yè)的上市公司出現(xiàn)審計失敗的數(shù)量最多,，為21家；從審計失敗公司在各行業(yè)的占比來看,，農林牧漁業(yè)是審計失敗事件高發(fā)行業(yè),。制造業(yè)是審計失敗發(fā)生率最低的行業(yè)，與審計失敗發(fā)生率最高的農林牧漁業(yè)差距明顯,，反映了會計師事務所審計失敗的公司行業(yè)分布差異明顯這一特征,。進一步結合審計失敗金額占比（某行業(yè)審計失敗公司涉及舞弊金額除以所有行業(yè)審計失敗公司涉及舞弊金額之和）來看,，制造業(yè)雖然審計失敗發(fā)生率最低，卻是審計失敗涉及舞弊金額最大的行業(yè),，其審計失敗金額占比高達64.62%,；而農林牧漁業(yè)雖為審計失敗事件高發(fā)行業(yè)，但其審計失敗金額占比并不高,。與之形成鮮明對比的是,，在樣本公司中采礦業(yè)雖然只有一家企業(yè)，但其審計失敗涉及舞弊金額較大,，占比高達11.79%,，僅次于制造業(yè)。

2.上市公司的舞弊手段較為固定,。從表5可知,，通過收入、費用和貨幣資金進行財務舞弊是常用的手段,。在1996~2020年期間,，出現(xiàn)舞弊次數(shù)最多的時間段為2011~2015年，共計88次,。從時間維度分析可以發(fā)現(xiàn),，通過各種手段進行舞弊的次數(shù)在連續(xù)兩個五年間變化較為顯著，存在“上升—下降”交替出現(xiàn)的現(xiàn)象,。雖然本文樣本公司的時間跨度長達20年,，涉及25個細分行業(yè)，但其舞弊手段卻并未產生明顯變化,。

（三）主體特征

將注冊會計師不當審計行為發(fā)生的數(shù)量與樣本公司舞弊金額進行對比,，如圖1所示?？梢钥闯?，注冊會計師不當審計行為數(shù)量與樣本公司舞弊金額間的變動基本呈現(xiàn)“同增同減”趨勢。因此,，注冊會計師可能未完全按照審計準則的要求開展審計工作,，進而導致審計失敗事件頻發(fā)。

進一步地,，運用文本分析法對證監(jiān)會出具的行政處罰公告中涉及注冊會計師不當審計行為的表述進行整理,，發(fā)現(xiàn)在2001~2020年期間被證監(jiān)會處罰的會計師事務所中，不當審計行為主要有風險評估程序不當,、測試過程出現(xiàn)計算錯誤、未實施有效的替代程序,、缺乏必要的審計程序,、未執(zhí)行適當?shù)膶徲嫵绦?、?zhí)行審計程序不充分、未追加必要的審計程序,、缺乏應有的職業(yè)懷疑等20種,，共計出現(xiàn)502次。其中：“缺乏必要的審計程序”“缺乏應有的職業(yè)懷疑”出現(xiàn)次數(shù)最多,，為64次,，“執(zhí)行審計程序不充分”“未追加必要的審計程序”次之，分別為57次和53次,，“測試過程出現(xiàn)計算錯誤”“重要性評估不當”最少,，僅1次；出現(xiàn)不當審計行為最多的年份是2018年,，共計79次,，其次是2017年，達64次,。

二,、我國會計師事務所審計失敗原因分析

（一）環(huán)境原因

1.會計師事務所審計監(jiān)管不夠及時。如圖2所示,，對行政處罰公告日期與審計失敗行為發(fā)生當年財務報表報出日期的間隔進行分析,，發(fā)現(xiàn)證監(jiān)會對審計失敗案件進行行政處罰的時間與審計失敗發(fā)生時間間隔較長，最長間隔達8.37年,，最短間隔也有1.39年,，平均間隔為3.95年。這一較長的執(zhí)法間隔期,，不利于及時發(fā)現(xiàn)并懲罰不良行為,，也不利于發(fā)揮監(jiān)管對上市公司違規(guī)行為的震懾作用。

2.對違規(guī)主體懲罰力度有待加強,。在2001~2020年,，對會計師事務所的罰款金額最低為10萬元、最高為967.32萬元,、平均為123.32萬元,，對注冊會計師的罰款額最低為3萬元、最高為50萬元,、平均為6.42萬元,。但是，只有兩家會計師事務所被處以“撤銷行政服務許可”懲罰（見表6）,，大部分審計失敗的會計師事務所仍能繼續(xù)為其他被審計單位提供審計服務,。

2001~2020年，在65家樣本公司中：有40家被證監(jiān)會提出過警告處分,；有56家被證監(jiān)會處以罰款,，罰款總額為7707萬元,，罰款金額最低為5萬元、最高為832萬元,、平均為270.42萬元,。而同一時期，樣本公司通過財務舞弊虛假陳述的金額約為589.67億元,，其中最高金額約為63.27億元,、最低金額為190.3萬元，平均金額約為8.49億元,，是平均罰款金額的300多倍,。

（二）客體原因

1.粉飾報表，“扭虧為盈”,。在65家樣本公司中：有55家存在虛增利潤行為,；有32家通過財務舞弊行為使年度凈利潤扭虧為盈；有12家當年凈利潤虛增后仍處于虧損狀態(tài),；有11家在當年盈利的狀態(tài)下通過虛增利潤使其凈利潤巨額增長,。

本文以當年虛增的凈利潤金額與報表中的凈利潤金額的比值作為衡量樣本公司報表信息質量的指標。在上述32家,、12家及11家樣本公司中,，其當年報表中虛增的凈利潤金額與凈利潤金額的比值平均數(shù)分別為721.72%、214.82%,、51.49%,。由此發(fā)現(xiàn)：迫于盈利壓力通過財務舞弊實現(xiàn)當年利潤“扭虧為盈”的上市公司財務報表信息質量最差；當年處于盈利狀態(tài)通過財務舞弊追求更高報表利潤數(shù)據(jù)的上市公司報表信息質量最高,。因此,，盈利壓力和逐利動機是促使審計失敗客體進行財務舞弊的普遍原因。其中,，由中天華正會計師事務所在2003年審計的廣東美雅集團股份有限公司（證券代碼：000529,，現(xiàn)已改名為光弘控股）報表信息質量較差，其當年實際利潤虧損約1.62億元,，然而其2003年年度報告顯示其當年凈利潤約為0.059億元,，表明其通過財務舞弊手段使當年凈利潤虛增近1.68億元。

2.“一股獨大”的治理結構為上市公司的舞弊行為提供了機會,。在92個樣本數(shù)據(jù)中,，前十大股東的總持股比例平均值為54.05%，第一大股東持股比例的平均值為30.08%,，第一大股東持股比例在50%以上的樣本數(shù)據(jù)有12個,。2014年福建金森林業(yè)股份有限公司的第一大股東持股比例最高，達70.32%。92個樣本數(shù)據(jù)控制權的平均值為55.11%,，表明樣本公司“一股獨大”現(xiàn)象較為突出,。另外，表7列示了樣本公司被處罰的責任人情況,。同時，對高管的申辯內容進行分析發(fā)現(xiàn),，“權力有限”“被動簽字”幾乎是被每個高管提及的問題,。由此可見，“一股獨大”的股權結構使得獨立董事,、監(jiān)事等職能缺位,，上市公司內部控制形同虛設，為最終審計失敗的發(fā)生提供了滋生舞弊行為的“溫床”,。

3.管理層誠信價值觀缺失,。審計失敗案例中均存在上市公司管理層將其自身舞弊行為合理化的現(xiàn)象。對于舞弊行為的產生,，樣本公司管理層多以“出于歷史原因”“由于宏觀背景”“整個行業(yè)發(fā)展不成熟”等理由合理化其舞弊動機,。對于財務報表重要信息未及時披露的問題，則較多以“維護公司穩(wěn)定”“出于保護中小股東的目的”等說法為自身違規(guī)行為開脫,。在違規(guī)行為的承擔方面,，則普遍采取“為當?shù)亟洕龀鲐暙I”“行為非出于一己私利和主觀故意”等希望得到證監(jiān)會從輕處罰。

（三）主體原因

1.注冊會計師專業(yè)勝任能力有待加強,。通過對行政處罰公告進行整理發(fā)現(xiàn),，共有87項被證監(jiān)會認定注冊會計師未保持“充分關注”和“職業(yè)懷疑”的事項，涉及37家會計師事務所,，即平均每家會計師事務所有2.35項未能保持職業(yè)懷疑的事項,，平均每位注冊會計師至少有1個事項未保持充分的職業(yè)懷疑。這一數(shù)據(jù)反映出未保持足夠的職業(yè)懷疑是審計失敗的注冊會計師普遍存在的問題,。

進一步地,，如圖1所示，2006~2008年,、2012~2014年,、2015~2018年三個時間段中的注冊會計師不當審計行為數(shù)量均呈快速增長趨勢。其中,，注冊會計師不當審計行為的數(shù)量分別于2008年,、2014年、2018年達到較高點,，且從圖中不難看出這三個較高點的不當審計行為數(shù)量呈遞增趨勢,。由此可知，在發(fā)生審計失敗的會計師事務所中，注冊會計師的不當審計行為一直存在,，這也從側面反映了部分注冊會計師專業(yè)勝任能力有待加強,。

2.會計師事務所質量控制較薄弱。從行政處罰公告可知,，注冊會計師及會計師事務所對自身行為的申辯均無法在審計工作底稿中找到相應記錄,，審計工作底稿作為審計工作的重要載體，理應成為會計師事務所三級復核制度的重點內容,。然而在證監(jiān)會處罰公告中,，“審計底稿記錄不完全”“審計證據(jù)收錄不充分”是審計失敗會計師事務所普遍存在的問題，因此部分會計師事務所質量控制較為薄弱,。進一步地,，如表8所示，2010~2020年審計失敗樣本中共觸犯法律法規(guī)733次,。其中,，《中國注冊會計師審計準則》《中國注冊會計師獨立審計具體準則》《中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則》《質量控制準則第5101號——會計師事務所對執(zhí)行財務報表審計和審閱、其他鑒證和相關服務業(yè)務實施的質量控制》被觸犯次數(shù)共高達493次,，占觸犯相關法條,、準則等次數(shù)的67.26%。由此說明,，一定程度上由于會計師事務所質量控制力度不足導致會計師事務所和注冊會計師觸犯相關法條,、準則等的現(xiàn)象較普遍。

三,、我國會計師事務所審計失敗治理對策分析

（一）加強監(jiān)管環(huán)境建設,，提升監(jiān)管效能

隨著我國法制化進程的不斷推進，審計相關法律法規(guī)也應更加完善,。一方面,，要細化對審計行為的界定，減少模糊性表述,，盡量縮減需要運用勝任能力進行職業(yè)判斷的范圍,，使審計行為有法可依；另一方面,，要厘清各機構,、部門對上市公司及會計師事務所監(jiān)管的職能范圍。就審計失敗涉及的會計師事務所,、上市公司,、注冊會計師等各方主體而言，除中注協(xié)及財政部之外,，審計署,、證監(jiān)會、工商管理及稅務等多個職能部門均對其享有一定的監(jiān)管權。在這一多頭監(jiān)管的狀況下,，極易造成各部門間職權分配不清,，對于違規(guī)行為推諉扯皮、顧及自身利益而不愿承擔責任等不良監(jiān)管行為的產生,。這也導致了在頻頻發(fā)生的審計失敗事件中,，專業(yè)勝任能力不足的注冊會計師未被及時清理出市場服務機構的隊伍，妨礙了市場的良性競爭,。

《實施意見》明確了財政部及其他相關部門的監(jiān)管職責,，將在很大程度上減少因審計法規(guī)不完善、政府監(jiān)管部門間權責交叉帶來的監(jiān)管問題,，同時明確提出，財政部門應繼續(xù)加大對會計師事務所執(zhí)業(yè)質量及公共利益實體審計的檢查力度,，相關部門應對出具審計報告存在故意或重大過失的會計師事務所依法暫停執(zhí)業(yè)或吊銷執(zhí)業(yè)許可,，對負有直接責任的注冊會計師視情況依法暫停或吊銷其注冊會計師執(zhí)業(yè)證書,。這一系列具體措施將有力地提升各部門審計監(jiān)管效能,，降低審計失敗的發(fā)生率。

（二）加大會計師事務所質量控制力度,，提升審計質量

根據(jù)《質量控制準則第5101號——會計師事務所對執(zhí)行財務報表審計和審閱,、其他鑒證和相關服務業(yè)務實施的質量控制》，會計師事務所的質量控制制度應當包括以下要素：對業(yè)務質量承擔的領導責任,、相關職業(yè)道德要求,、客戶關系和具體業(yè)務的接受與保持、人力資源,、業(yè)務執(zhí)行和監(jiān)控,。這就要求會計師事務所從制度的角度入手，既要“管好項目”也要“管好人員”,，從而防范審計失敗,。

“管好項目”意指會計師事務所應重視業(yè)務的承接與保持。在業(yè)務承接環(huán)節(jié),，應特別重視對被審計單位誠信品質及其經營風險的考察,，將對其所處行業(yè)、主營業(yè)務性質以及內控基本情況的了解落到實處,。對于處于夕陽行業(yè),、經營數(shù)據(jù)在行業(yè)內可比性較差、管理層無法保持正直誠實等的公司,，會計師事務所應慎重考慮承接其審計業(yè)務,，以確保項目承接后審計風險的可控性。而業(yè)務的保持，則要求會計師事務所對以往審計過的客戶和連續(xù)審計客戶,，一方面應確保自身獨立性不受影響,，另一方面不應依賴于過往情況對被審計單位的印象而省略必要的風險評估程序，在重新考慮被審計單位經營狀況,、管理層人員更換及構成情況等因素的基礎上,，再來決定業(yè)務的承接與否。

“管好人員”意指會計師事務所應強化對注冊會計師及其他所內人員的管理,。首先,，在所內營造以誠信為導向的審計文化，使注冊會計師保持謹慎,、客觀公正的執(zhí)業(yè)態(tài)度,。其次，定期組織員工學習,，以及時掌握不斷修訂完善的準則,、制度，從而適應新經濟常態(tài)下審計業(yè)務的實際需要,，不斷提高注冊會計師的專業(yè)勝任能力,。再次，合理調配所內人員,，這就要求會計師事務所在不同審計項目上合理分配經驗豐富的注冊會計師,，以確保審計業(yè)務執(zhí)行各環(huán)節(jié)審計行為的合規(guī)性。此外,，會計師事務所應通過提高項目檢查頻率,、強化審計工作底稿內部抽查、開展對注冊會計師評估工作等方式,，不斷引導注冊會計師等所內人員自覺規(guī)范自身行為,，提高自身審計質量，防范審計失敗風險,。

（三）加強注冊會計師職業(yè)道德建設,，防范審計失敗

1.從對注冊會計師的培養(yǎng)上入手，重視職業(yè)道德教育,。注冊會計師本身具有專業(yè)性較強的特點,，這使得注冊會計師職業(yè)道德教育可以依托人才培養(yǎng)路徑進行。對于財經類高校,、相關專業(yè)或注冊會計師考試而言,，要搭建理論與實踐的橋梁，通過定期邀請注冊會計師,、監(jiān)管部門相關人員進入校園講解職業(yè)道德違規(guī)案例,、提升職業(yè)道德相關內容在注冊會計師考試中所占比重等方式,，引導在校學生及準注冊會計師重視自身職業(yè)道德教育，以提升將來在實踐中對資本誘惑的免疫能力,。

2.從現(xiàn)有的注冊會計師隊伍入手,，強化對其職業(yè)道德的評價與考核。這就要求中注協(xié),、會計師事務所等相關單位及團體,，完善注冊會計師評價指標體系，通過對執(zhí)業(yè)質量,、違規(guī)行為等進行考核,，提升職業(yè)道德水平的可量化程度。對于職業(yè)道德考核較差的注冊會計師,，可以針對性地強化職業(yè)道德教育,，對于職業(yè)道德嚴重缺失的注冊會計師，直接將其清出證券市場服務隊伍,，以此保障職業(yè)道德落到實處,，發(fā)揮對注冊會計師行為的約束和規(guī)范作用，進而從審計主體出發(fā),，防范審計失敗的發(fā)生。

參考文獻

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基金項目

北京國家會計學院會計研究與發(fā)展中心《誠信文化建設》課題階段性成果,。

作者單位

1.胡明霞：北京國家會計學院會計研究與發(fā)展中心， 北京 101312,；

2.竇浩鋮：北京國家會計學院,， 北京 101312