常德源濤清算事務(wù)所

作者  |  吳明元

常德源濤清算事務(wù)所所長

常德破產(chǎn)管理人協(xié)會副會長

來源  |  作者投稿《破產(chǎn)法實務(wù)》公眾號

近年來，我們在一些破產(chǎn)清算企業(yè)財務(wù)檢查和財務(wù)審計工作中發(fā)現(xiàn)破產(chǎn)企業(yè)會計賬務(wù)處理不規(guī)范,，大多沒有按照破產(chǎn)清算會計的內(nèi)容和程序設(shè)置會計科目,，編制資產(chǎn)負(fù)債表。特別是沒有設(shè)置清算損益來進(jìn)行損益調(diào)整核算,，無法提供清算期內(nèi)是否應(yīng)交納所得稅的依據(jù),。筆者作為擔(dān)任多家破產(chǎn)企業(yè)的管理人和審計多家破產(chǎn)企業(yè)財務(wù)賬目的注冊會計師，結(jié)合實際工作,，對破產(chǎn)企業(yè)會計賬務(wù)處理的具體做法,，談?wù)勛约旱膶W(xué)習(xí)體會，供大家參考,。

一,、對破產(chǎn)企業(yè)的財務(wù)會計資料實施審計，并對其資產(chǎn),、負(fù)債按破產(chǎn)清算會計的要求進(jìn)行重分類,，設(shè)置以下21個會計科目：

1、資產(chǎn)類科目,，包括“現(xiàn)金”,、“銀行存款”、“應(yīng)收票據(jù)”,、“應(yīng)收款”,、“材料”、“產(chǎn)成品”,、“投資”,、“固定資產(chǎn)”、“在建工程”,、“無形資產(chǎn)”10個科目,。

2,、負(fù)債類科目，包括“借款”,、“應(yīng)付票據(jù)”,、“其他應(yīng)付款”、“應(yīng)付職工薪酬”,、“應(yīng)交稅金”,、“其他應(yīng)交款”6個科目。

3,、所有者權(quán)益類科目,，包括“實收資本”、“資本公積”2個科目,。

4,、清算損益類科目，包括“破產(chǎn)費用”,、“共益?zhèn)鶆?wù)”,、“清算損益”3個科目。

二,、根據(jù)審計結(jié)果,，按新設(shè)置的會計科目登記入賬，并編制資產(chǎn)負(fù)債表,。

（一）資產(chǎn)類

1,、“銀行存款”，在結(jié)轉(zhuǎn)期初余額時,，根據(jù)原企業(yè)會計科目“銀行存款”,、“其他貨幣資金”的余額合并轉(zhuǎn)入。

2,、“材料”,，根據(jù)原企業(yè)會計科目“原材料”,、“包裝物”,、“低值易耗品”、“委托加工材料”的余額合并轉(zhuǎn)入,。

3,、“投資”，根據(jù)原企業(yè)會計科目“短期投資”,、“長期投資”的余額合并轉(zhuǎn)入,。

4、“固定資產(chǎn)”,，根據(jù)原企業(yè)會計科目“固定資產(chǎn)”減去“累計折舊”的余額轉(zhuǎn)入,。

5,、“應(yīng)收款”，根據(jù)原企業(yè)會計科目“其他應(yīng)收款”,、“應(yīng)收賬款”的余額合并轉(zhuǎn)入,。

此外，“產(chǎn)成品”,、“在建工程”,、“無形資產(chǎn)”，根據(jù)原企業(yè)同類科目余額轉(zhuǎn)入,。

（二）負(fù)債類

1,、“借款”，在結(jié)轉(zhuǎn)期初余額時,，將原企業(yè)會計科目“短期借款”“長期借款”合并轉(zhuǎn)入,。

2、“其他應(yīng)付款”,，在結(jié)轉(zhuǎn)期初余額時,，將原企業(yè)會計科目“其他應(yīng)付款”“應(yīng)付賬款”合并轉(zhuǎn)入。

此外,， “應(yīng)付票據(jù)”,、“應(yīng)交稅金”、“其他應(yīng)交款”,、“應(yīng)付職工薪酬”,，根據(jù)原企業(yè)同類科目余額轉(zhuǎn)入。

（三）所有者權(quán)益類

“實收資本”“資本公積”在結(jié)轉(zhuǎn)期初余額時將原企業(yè)同類會計科目余額轉(zhuǎn)入,。

（四）清算損益類科目

1,、“破產(chǎn)費用”“共益?zhèn)鶆?wù)”科目屬于進(jìn)入破產(chǎn)清算程序后發(fā)生的相關(guān)費用，無期初數(shù)結(jié)轉(zhuǎn),。

2,、“清算損益”在結(jié)轉(zhuǎn)期初余額時，將原企業(yè)會計科目“盈余公積”“利潤分配”“待攤費用”“預(yù)提費用”“壞賬準(zhǔn)備”“待處理財產(chǎn)損益”等科目的余額合并轉(zhuǎn)入,。將原資產(chǎn)負(fù)債表“未分配利潤”欄改為“清算損益”欄,，在該欄內(nèi)顯示借方余額用負(fù)數(shù)。

三,、破產(chǎn)財產(chǎn)調(diào)查及賬務(wù)處理

管理人應(yīng)當(dāng)充分運用審計等技術(shù)方法對破產(chǎn)企業(yè)財務(wù)會計資料實施審計核查,，對債務(wù)人財產(chǎn)進(jìn)行調(diào)查，包括對債務(wù)人出資情況,、貨幣資金狀況,、應(yīng)收債權(quán)狀況、存貨狀況,、固定資產(chǎn)狀況,、在建工程狀況,、對外投資狀況、土地使用權(quán)及其他無形資產(chǎn)狀況進(jìn)行調(diào)查,，明確破產(chǎn)財產(chǎn)歸屬并核實財產(chǎn)的真實性,、合法性、完整性（必要時可以申請破產(chǎn)案件人民法院選定有資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu),，對財產(chǎn)進(jìn)行審計評估）,。根據(jù)調(diào)查結(jié)果對增加減少的財產(chǎn)進(jìn)行必要的賬務(wù)處理。

1,、追繳股東未履行出資義務(wù)或抽逃出資,，對返回的借記“銀行存款”科目，貸記“實收資本”科目（已在“實收資本”入賬但虛列的貸記“其他應(yīng)收款”科目）,。

2,、對“銀行存款”進(jìn)行調(diào)查，關(guān)注有未入賬的銀行賬戶及個人名義開設(shè)的賬戶,，將此追繳入賬時,，借記“銀行存款”科目，貸記“清算損益”科目,，對銀行存款賬余額少于銀行對賬單的余額,，要查明原因并作調(diào)賬處理，借記“清算損益”科目,，貸記“銀行存款”科目,。

3、對“應(yīng)收賬款”“材料”“固定資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”等科目調(diào)查核對增加的,，借記“應(yīng)收賬款”“材料”“固定資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”科目,，貸記“清算損益”科目。核對減少的,，借記“清算損益”科目,，貸記“應(yīng)收賬款”“材料”“固定資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”科目。

四,、債權(quán)審查與認(rèn)定及賬務(wù)處理

管理人遵循標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一,，實體與程序并重，保障實質(zhì)公平的原則,，認(rèn)真對債權(quán)審查認(rèn)定,。

1,、對擔(dān)保債權(quán)進(jìn)行審查認(rèn)定,，并與根據(jù)原企業(yè)會計科目余額登記入賬的進(jìn)行核對調(diào)查，漏記本金及利息的,，借記“清算損益”科目,，貸記“借款”科目,。

2、對建設(shè)工程款價款優(yōu)先受償債權(quán)審查認(rèn)定（必要時可以申請破產(chǎn)案件人民法院選定有資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行工程造價專項審核或鑒定）,。根據(jù)審核,、鑒定并與根據(jù)原企業(yè)會計科目余額登記入賬的進(jìn)行核對調(diào)查，少記的借記“清算損益”科目,，貸記“其他應(yīng)付款”科目,。

3、對職工債權(quán)包括所欠職工的工資,、醫(yī)療,、傷殘補(bǔ)助、撫恤費用,，所欠應(yīng)當(dāng)劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險費用,，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金,，進(jìn)行審查認(rèn)定,，并與根據(jù)原企業(yè)會計科目余額登記入賬的核對調(diào)整。漏記的借記“清算損益”科目,，貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目,。

4、對所欠稅款債權(quán)進(jìn)行審查認(rèn)定,，并與根據(jù)原企業(yè)會計科目余額登記入賬的進(jìn)行核對調(diào)整,。漏記的借記“清算損益”科目，貸記“應(yīng)交稅金”“其他應(yīng)交款”等科目,。

5,、對欠繳的社會保險費用債權(quán)的審查認(rèn)定，根據(jù)原企業(yè)會計科目余額登記入賬進(jìn)行核對調(diào)整,，漏記的借記“清算損益”科目,，貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目。

6,、 對普通債權(quán)進(jìn)行審查認(rèn)定,，并與根據(jù)原企業(yè)會計科目余額登記入賬的進(jìn)行核對調(diào)整，少記的借記“清算損益”科目,，貸記“其他應(yīng)付款”科目,。多記的借記“其他應(yīng)付款”科目，貸記“清算損益”科目,。

五,、變現(xiàn)破產(chǎn)財產(chǎn)，記錄變現(xiàn)價值和變現(xiàn)損益

1、收回應(yīng)收款債權(quán),、對外投資,，按實際收回的金額，借記“銀行存款”科目,，按應(yīng)收金額貸記“應(yīng)收款”“應(yīng)收票據(jù)”“對外投資”等科目,，不能收回的差額借記“清算損益”科目。

2,、變賣材料,、產(chǎn)成品等存貨，按實際變賣收入借記“銀行存款”科目按賬面價值貸記“材料”“產(chǎn)成品”等科目,，按其賬面價值和變賣收入的差額借記“清算損益”科目,，發(fā)生的稅金支出借記“清算損益”，貸記“應(yīng)交稅金”,。交納稅金時,，借記“應(yīng)交稅金”科目，貸記“銀行存款”科目,。

3,、變賣（拍賣）機(jī)器設(shè)備、房屋等固定資產(chǎn)及在建工程和土地使用權(quán),，按實際收入借記“銀行存款”科目,，按賬面價值貸記“固定資產(chǎn)”、“在建工程”,、“無形資產(chǎn)”科目,，按其賬面價值和變賣收入的差額借記（或貸記）“清算損益”科目。發(fā)生稅費借記“清算損益”科目,，貸記“應(yīng)交稅金”等科目,，交納稅金時，借“應(yīng)交稅金”科目,，貸“銀行存款”科目,。

4、轉(zhuǎn)讓商標(biāo)權(quán),、專利權(quán),，按實際轉(zhuǎn)讓收入借“銀行存款”科目，按賬面價值貸“無形資產(chǎn)”科目,，按其賬面價值與轉(zhuǎn)讓收入差額借“清算損益”科目,。發(fā)生稅金借記“清算損益”科目，貸記“應(yīng)交稅金”等科目,，交納稅金時,，借“應(yīng)交稅金”科目,，貸“銀行存款”科目。

六,、按法定順序清償破產(chǎn)債務(wù),、分配剩余破產(chǎn)財產(chǎn)

1,、支付擔(dān)保借款債權(quán)款,，借記“借款”科目，貸記“銀行存款”科目,。

2,、 支付工程款債權(quán)款，借記“其他應(yīng)付款”科目,，貸記“銀行存款”科目,。

3、支付欠付職工工資和社會保險費債權(quán)款,，借記“應(yīng)付職工薪酬”科目,，貸記“銀行存款”科目。

4,、支付所欠稅費債權(quán)款,，借記“應(yīng)交稅金”“其他應(yīng)交款”等科目，貸記“銀行存款”科目,。

5,、支付其他普通債權(quán)款，借記“其他應(yīng)付款”“借款”“應(yīng)付票據(jù)”等科目,，貸記“銀行存款”科目,。

七、核算破產(chǎn)損益,，包括清算費用,、共益?zhèn)鶆?wù)、清算損益（收益,、損失）

1,、支付破產(chǎn)費用，借記“破產(chǎn)費用”科目,，貸記“銀行存款”科目,。

2、支付共益?zhèn)鶆?wù),，借記“共益?zhèn)鶆?wù)”科目,，貸記“銀行存款”科目。

3,、結(jié)轉(zhuǎn)清算損益,，清算終結(jié)時，將有關(guān)科目的余額轉(zhuǎn)入“清算損益”。

①將清算費用科目余額轉(zhuǎn)入清算損益,，借記“清算損益”科目,，貸記“破產(chǎn)費用”科目。

②將共益?zhèn)鶆?wù)科目余額轉(zhuǎn)入清算損益,，借記“清算損益”科目,，貸記“共益?zhèn)鶆?wù)”科目。

③將需要核銷的各項資產(chǎn),、不能抵扣的期初進(jìn)項稅金,，借記“清算損益”科目，貸記“材料”,、“產(chǎn)成品”,、“無形資產(chǎn)”、“投資”,、“應(yīng)交稅金”,、“應(yīng)收款”等科目。

④依據(jù)人民法院裁定將應(yīng)予注銷不再清償?shù)膫鶆?wù)轉(zhuǎn)入清算損益,，借記“借款”,、“應(yīng)付票據(jù)”、“其他應(yīng)付款”等科目,，貸記“清算損益”科目,。

⑤依據(jù)人民法院裁定將應(yīng)當(dāng)注銷不再清償?shù)膽?yīng)交稅金、社會保險費,、應(yīng)付工資,、應(yīng)付福利費轉(zhuǎn)入清算損益。借記“應(yīng)交稅金”,、“應(yīng)付職工薪酬”,、“其他應(yīng)交款”等科目，貸記“清算損益”科目,。

此時,，清算損益科目余額如為貸方，即說明有清算收益應(yīng)申報繳納企業(yè)所得稅,；（個別破產(chǎn)重整企業(yè)）清算損益項目余額為借方即說明清算損失,，不繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)將整個清算期作為一個納稅年度計算清算所得,，目前破產(chǎn)企業(yè)基本上不涉及企業(yè)所得稅,。

⑥將“實收資本”“資本公積”科目余額轉(zhuǎn)入清算損益，借記“實收資本”“資本公積”科目,，貸記“清算損益”科目,。

通過以上調(diào)整,，清算損益科目余額為零，所有會計科目余額為零,。

八,、編制破產(chǎn)清算會計報表，結(jié)束清算工作

1,、清算開始時,，根據(jù)審計結(jié)果確認(rèn)的有關(guān)科目余額轉(zhuǎn)入新賬后，編制“清算資產(chǎn)負(fù)債表”（表一）,。

2,、清算期間,，應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)部門規(guī)定的期限編制“清算資產(chǎn)負(fù)債表”,、“清算損益表”（表二）、“破產(chǎn)費用表”（表三）,、“共益?zhèn)鶆?wù)表”（表四）,。

3、清算終結(jié)時,，應(yīng)當(dāng)編制“清算損益表”,、“破產(chǎn)費用表”、“共益?zhèn)鶆?wù)表”,、“債務(wù)清償表”（表五）,。