◎ 華稅律師事務所  稅務籌爭議部/ 作者

編者按：納稅人與稅務機關發(fā)生納稅爭議時，適用復議前置制度,。在納稅人提起行政復議被復議機關作出不予受理決定時,，納稅人是否還能夠向法院提起行政訴訟？一種觀點是稅務行政復議前置程序不僅要求提起行政訴訟前應先行申請行政復議,，還要求必須經(jīng)過行政復議的實體審查,，對實體審查結(jié)果不服的，才可以提起行政起訴,，因此在復議機關不予受理的情形下,，納稅人不具有訴權(quán)；另一種觀點認為,，行政復議前置程序,，僅僅是在程序上要求提起行政訴訟之前先行申請行政復議，窮盡行政救濟方式,。只要提出了復議的申請,，無論復議機關是否受理復議申請，不影響復議申請人因不服原具體行政行為而提起訴訟,。本期稅案中,，法院支持了第二種觀點。

茂名市天普藥業(yè)有限公司（以下簡稱“天普公司”）是具備中成藥,、化學藥制劑、抗生素制劑等醫(yī)藥批發(fā)經(jīng)營資質(zhì)的企業(yè)法人,，曾通過招投標方式競得高州市人民醫(yī)院的醫(yī)藥供應合同,。當時因醫(yī)院所需的部分藥品由醫(yī)藥代表壟斷，原告無法直接通過廠家拿貨,，為了能夠履行其與醫(yī)院的供貨合同,，原告采取醫(yī)藥行業(yè)的普遍做法，由醫(yī)藥代表個人掛靠原告茂名市天普藥業(yè)有限公司向高州市人民醫(yī)院供貨,，而原告負責配送藥品,，收取配送費用作為回報。

由醫(yī)藥代表向主管稅務機關申請代開發(fā)票，發(fā)票開出前由與天普公司合作的醫(yī)藥代表向茂南區(qū)國稅局提出開票申請,，附上高州市人民醫(yī)院出具的開票證明作為審批資料,，部分開票證明上注明“此筆貨款是匯入本人合作方茂名市國陽藥業(yè)有限公司的賬戶內(nèi)”，茂南區(qū)國稅局的工作人員收到申請和開票證明等資料后,，認為開票合法的,，原告的合作醫(yī)藥代表才能夠以個人名義開出發(fā)票。

茂名市國家稅務局第一稽查局（以下簡稱“稽查局”）于2013年7月2日將天普公司確定為待稽查對象并經(jīng)審批立案,，對天普公司立案檢查,，并于2013年7月3日發(fā)出茂國稅一稽檢通一[2013]14號《稅務檢查通知書》，對原告2009年1月1日至2011年12月31日期間涉稅情況進行檢查,?；榫指鶕?jù)高州市人民檢察院扣押天普公司有關賬冊、憑證等有關資料對原告公司2009年1月1日至2011年12月31日的納稅情況進行檢查,，查實天普公司如下涉稅情況：在2009年1月1日至2011年12月31日之間,，天普公司通過楊勝平等人（××）在茂南區(qū)國家稅務局代開發(fā)票共136份，合計金額197319733.86元（含稅）,，該金額與被告查實的原告未按規(guī)定繳納稅款的交易金額一致。未按規(guī)定繳納的稅款分別有：2009年至2011年增值稅合計22923211.97元,；2009年至2011年企業(yè)所得稅合計2112815.39元,。稽查局于2014年3月4日作出茂國稅一稽處[2014]4號《稅務處理決定書》,，限天普公司在收到?jīng)Q定書之日起十五日內(nèi)到茂名市茂南區(qū)國家稅務局辦稅服務廳將上述稅款和滯納金（上述少繳的稅款,，從滯納之日起按日加收萬分之五的滯納金）繳交入庫。天普公司若同稽查局在納稅上有爭議,，必須先依照本決定的期限繳納稅款及滯納金或者提供相應的擔保,，然后可自上述款項繳清或者提供相應擔保被稅務機關確認之日起六十日內(nèi)依法向茂名市國家稅務局申請行政復議?；榫钟?014年3月4日向天普公司送達該《稅務處理決定書》,。

稽查局于2014年3月4日對天普公司作出茂國稅一稽罰[2014]3號《稅務行政處罰決定書》，認定天普公司存在《中華人民共和國稅收征管法》第六十三條第一款規(guī)定的偷稅行為,，決定對天普公司處以所偷增值稅合計22923211.97元百分之五十的罰款,，罰款金額11461605.98元；決定對被上訴人處于所偷企業(yè)所得稅合計2112815.39元百分之五十的罰款,，罰款金額1056407.70元,。罰款金額合計12518031.68元。限天普公司自決定書送達之日起十五日內(nèi)到茂名市茂南區(qū)國家稅務局辦稅服務廳繳納入庫,。

天普公司對稽查局作出的處理決定不服,，2014年3月21日向稽查局提出應補繳的稅款25036027.36元及滯納金由陳彪及鐘偉清個人提供納稅擔保，并于2014年5月19日向茂名市國家稅務局申請行政復議，茂名市國家稅務局于2014年5月22日以原告未能依照被告根據(jù)法律,、法規(guī)確定的稅額,、期限，繳納稅款和滯納金,，或者提供相應的擔保為由作出茂國稅復不受字[2014]第2號《不予受理決定書》,。2014年9月11日，茂南區(qū)國家稅務局從天普公司的存款賬戶內(nèi)劃扣了稅款25612809.52元和滯納金18443591.01元,。

天普公司于2014年6月3日向茂名市茂南區(qū)人民法院提起訴訟,。法院經(jīng)審理后判決，撤銷稽查局于2014年3月4日作出的茂國稅一稽罰[2014]3號《稅務行政處罰決定書》,。

稽查局不服一審判決,，向廣東省茂名市中級人民法院提起上訴，法院經(jīng)審理后判決駁回上訴,，維持原判,。

爭議焦點：

1. 天普公司對稽查局作出的《稅務處理決定書》以及《稅務處罰決定書》是否享有訴權(quán)；

2. 天普公司是否構(gòu)成偷稅,。

（一）天普公司對《稅務處理決定書》享有訴權(quán)

1.天普公司積極提供納稅擔保，并未造成國家稅款損失

天普公司在2014年3月4日收到茂國稅一稽處[2014]4號《稅務處理決定書》后,，積極配合補繳稅款,，2014年3月21日向稽查局提出由陳彪及鐘偉清個人提供納稅擔保，并于2014年5月19日申請行政復議,。并且茂南區(qū)國家稅務局于2014年9月11日從天普公司的存款賬戶內(nèi)劃扣了全部稅款25612809.52元和滯納金18443591.01元,。

天普公司積極提供納稅擔保，并且未造成國家稅款損失

2.天普公司對《稅務處理決定書》享有訴權(quán)

天普公司對《稅務處理決定書》不服,，屬于納稅爭議案件,，適用復議前置。法律,、法規(guī)規(guī)定的行政復議前置程序,，僅僅是在程序上要求提起行政訴訟之前先行申請行政復議，窮盡行政救濟方式,。只要提出了復議的申請,，即滿足了規(guī)定的程序條件。法律及相關司法解釋并沒有對此作出必須先行經(jīng)過行政復議實體審查的強制性規(guī)定,。至于復議機關是否受理復議申請,，不影響復議申請人因不服原具體行政行為而提起訴訟。

本案中,，天普公司向茂名市國家稅務局申請行政復議,，茂名市國家稅務局不予受理,，已經(jīng)在程序上要求提起行政訴訟之前先行申請行政復議，窮盡行政救濟方式,。因此,，天普公司可以向法院就該事項提起行政訴訟。

（二）《稅務處罰決定書》不適用繳納前置和復議前置,，天普公司享有訴權(quán)

《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十八條第二款“……當事人對稅務機關的處罰決定,、強制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復議,，也可以依法向人民法院起訴……”《稅務行政復議規(guī)則》第三十二條規(guī)定：申請人可以在知道稅務機關作出具體行政行為之日起60日內(nèi)提出行政復議申請,。

根據(jù)上述規(guī)定，天普公司對《稅務處罰決定書》不服的,，不適用繳納前置和復議前置,，可以申請行政復議，也可以直接提起行政訴訟,。本案中,，天普公司于2014年3月4日簽收茂國稅一稽罰[2014]3號《稅務行政處罰決定書》，于2014年5月29日提起訴訟,，符合法律規(guī)定,，依法享有訴權(quán)。

（三）天普公司主觀上不具有偷稅故意,，不構(gòu)成偷稅

1.發(fā)票代開事項茂南區(qū)國稅局主觀上具有過錯

根據(jù)國稅函[2004]1024號《國家稅務總局關于加強和規(guī)范稅務機關代開普通發(fā)票工作的通知》第一條的規(guī)定,，代開發(fā)票是指由稅務機關根據(jù)收款方（或提供勞務服務方）的申請，依照法規(guī),、規(guī)章以及其他規(guī)范性文件的規(guī)定,，代為向付款方（或接受勞務服務方）開具發(fā)票的行為,。

本案中,，由《代開發(fā)票申請表》可以看出，代開發(fā)票的付款人是高州市人民醫(yī)院,，收款方是醫(yī)藥代表個人而非被上訴人,，發(fā)票品名為藥品一批且金額巨大，明顯該發(fā)票涉及藥品銷售,。茂南區(qū)國稅局作為稅法法規(guī)實施和執(zhí)行的行政機關,，對于代開發(fā)票申請有全面審查的義務。在醫(yī)藥代表（××）申請代開發(fā)票時,，茂南區(qū)國稅局應當清楚個人不能銷售藥品,，但其在長達三年的時間里一直同意醫(yī)藥代表代開發(fā)票的申請，開出的發(fā)票多達136份,，因此茂南區(qū)國稅局對天普公司的少繳稅款行為主觀上存在一定的過錯,。

2. 天普公司主觀上沒有偷稅故意,，不構(gòu)成偷稅

根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款的規(guī)定，偷稅的構(gòu)成要件包括：（1）偷稅行為的主體為納稅人,；（2）納稅人主觀上存在不繳或者少繳稅款,，偷逃稅的故意；（3）納稅人客觀上實施了納稅人偽造,、變造,、隱匿、擅自銷毀帳簿,、記帳憑證,，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入,，或者經(jīng)稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報等行為,；（4）納稅人客觀上造成了不繳或者少繳應納稅款的后果。

天普公司收到上訴人稽查局作出的《稅務行政處罰決定書》后,，一直積極主動配合稅務機關,，愿意補繳稅款。茂南區(qū)國家稅務局于2014年9月11日劃扣了被上訴人少繳的稅款25612809.52元和滯納金18443591.01元,，天普公司的行為實際未造成國家損失,。并且，稽查局無證據(jù)證明被天普公司少繳稅款行為存在主觀故意,。因此,，天普公司不構(gòu)成偷稅。

認定納稅人構(gòu)成偷稅,，納稅人主觀上必須具有偷稅的故意,。稅務機關在不能提供相關證據(jù)證明納稅人的主觀故意的情形下，是不得認定納稅人構(gòu)成偷稅并對其進行處罰的,。