最近,，筆者收到關(guān)于公告送達(dá)稅務(wù)文書涉稅爭(zhēng)議的咨詢。公告送達(dá),，是現(xiàn)行稅務(wù)文書送達(dá)的主要方式之一,，可以解決在無法直接送達(dá)、委托送達(dá)和郵寄送達(dá)等情況下,，一線稅務(wù)征管人員面臨的稅務(wù)文書送達(dá)難題,。但是，筆者在梳理查閱相關(guān)裁判文書時(shí)發(fā)現(xiàn),，因公告送達(dá)稅務(wù)文書引發(fā)稅企爭(zhēng)議的案例,，不在少數(shù)。
案例：時(shí)隔十余年發(fā)現(xiàn)稅務(wù)處罰
2004年,，某稅務(wù)局對(duì)A公司的涉稅違法行為做出稅務(wù)處理決定,。由于A公司于2003年搬離原址且并未更新相關(guān)信息，稅務(wù)機(jī)關(guān)無法以直接送達(dá),、委托送達(dá)和郵寄送達(dá)等方式向企業(yè)送達(dá)稅務(wù)處理決定書,。于是，在2007年3月11日,，稅務(wù)局決定采用公告送達(dá)方式,。
直至2019年5月31日，A公司才得知相關(guān)事宜,。2019年10月10日,，A公司按稅務(wù)處理決定書要求補(bǔ)繳稅款及滯納金，并于同年12月4日對(duì)原處理決定提起復(fù)議,。復(fù)議機(jī)關(guān)以A公司提起復(fù)議申請(qǐng)的時(shí)間超過規(guī)定時(shí)間為由駁回復(fù)議申請(qǐng),，A公司便向法院提起訴訟。A公司認(rèn)為,，未能在收到稅務(wù)處理決定書15日內(nèi)繳納稅款的責(zé)任不在企業(yè),，而是由于稅務(wù)部門在未窮盡各種手段聯(lián)系企業(yè)的情況下，采用公告送達(dá)稅務(wù)文書所致,。
一審法院認(rèn)為,，A公司應(yīng)自知道具體行政行為之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請(qǐng),，其在公告送達(dá)十余年后才提起申請(qǐng)，明顯已超期,。即便依A公司自認(rèn)知曉行政行為的2019年5月31日開始計(jì)算,，其在2019年12月4日向被告提起行政復(fù)議申請(qǐng)，也已經(jīng)超過提出行政復(fù)議申請(qǐng)的期限,。
二審法院認(rèn)為,，納稅人既未按照稅務(wù)處理決定書確定的稅額及期限繳納稅款或提供擔(dān)保，并自稅務(wù)局確認(rèn)之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請(qǐng),，也未自知道該具體行政行為60日內(nèi)提出復(fù)議申請(qǐng),，已經(jīng)超過法定復(fù)議申請(qǐng)期限，故駁回上訴,。二審文書生效后,，A公司未再申訴。
分析：復(fù)議訴訟有時(shí)間要求
1991年公布施行的《中華人民共和國民事訴訟法》明確,，對(duì)于下落不明或者無法通過其他方式送達(dá)的,，公告送達(dá)。此后,，稅收征收管理法借鑒了公告送達(dá)方式,。
根據(jù)規(guī)定，稅務(wù)文書優(yōu)先采用直接送達(dá)方式,，無法直接送達(dá)時(shí)采用委托送達(dá),，或者郵寄送達(dá)方式。當(dāng)稅務(wù)文書無法直接送達(dá),、委托送達(dá)或者郵寄送達(dá)時(shí),，可以公告送達(dá)稅務(wù)文書。此外,，同一送達(dá)事項(xiàng)的受送達(dá)人眾多時(shí),，也可采取公告送達(dá),。自公告之日起滿30日,，即視為送達(dá)。法律未明確規(guī)定公告送達(dá)的具體形式和標(biāo)準(zhǔn),，通常情況下,，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過電視、報(bào)紙,、網(wǎng)絡(luò)形式公告都合法有效,。
公告送達(dá)具有一定特殊性，被送達(dá)人只是被推定為知道,。實(shí)務(wù)中,，像A公司這樣,，知道具體行政行為的實(shí)際日期滯后于法律規(guī)定復(fù)議訴訟期限的情況時(shí)有發(fā)生。納稅人需要注意：公告送達(dá)可能對(duì)涉稅爭(zhēng)議救濟(jì)主張產(chǎn)生影響,。
在非復(fù)議前置事項(xiàng)中,，納稅人可以同時(shí)主張復(fù)議和訴訟兩種救濟(jì)方式。根據(jù)《中華人民共和國行政復(fù)議法》和《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》的規(guī)定,，公民,、法人和其他組織認(rèn)為具體行政行為侵犯其合法權(quán)益的，可以自知道該具體行政行為之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請(qǐng),，依法通過公告形式告知受送達(dá)人的,，自公告規(guī)定的期限屆滿之日起計(jì)算。
也就是說,，在公告送達(dá)方式下,，如果納稅人在送達(dá)之日起60日內(nèi)知道具體行政行為并認(rèn)為該行為侵犯了自身合法權(quán)益，可以提出行政復(fù)議申請(qǐng),。但是,，除不可抗力或被申請(qǐng)人設(shè)置障礙等導(dǎo)致耽誤法定期限外，如果納稅人知道具體行政行為的實(shí)際時(shí)間超過規(guī)定期限,，則只能通過行政訴訟方式進(jìn)行救濟(jì),。
《中華人民共和國行政訴訟法》規(guī)定，因不動(dòng)產(chǎn)提起訴訟的案件自行政行為作出之日起超過二十年,，其他案件自行政行為作出之日起超過五年提起訴訟的,，人民法院不予受理。實(shí)務(wù)中,，如果納稅人知情時(shí)已經(jīng)超過了五年,，往往無法實(shí)現(xiàn)救濟(jì)。
對(duì)于復(fù)議前置事項(xiàng),，根據(jù)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》,，納稅人、扣繳義務(wù)人就稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅行為提出復(fù)議時(shí),，必須依照稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的稅額,、期限，先行繳納或者解繳稅款和滯納金,，或者提供相應(yīng)的擔(dān)保,，在得到作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請(qǐng)。由于人民法院審理行政案件可以在裁判文書中引用合法有效的規(guī)章及其他規(guī)范性文件,，在審理復(fù)議前置事項(xiàng)時(shí),，法院可能直接適用《中華人民共和國行政復(fù)議法》“自知道該具體行政行為之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請(qǐng)”的規(guī)定，判定復(fù)議申請(qǐng)超期,；也可能參照《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》的規(guī)定,，判定納稅人未在規(guī)定日期內(nèi)繳納稅款或提供擔(dān)保,，無法申請(qǐng)復(fù)議。本案中,，二審法院就是基于這兩條規(guī)定,，駁回了A公司的上訴申請(qǐng)。
建議：及時(shí)更新信息,，避免僥幸心理
通常情況下,，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)優(yōu)先采用直接送達(dá)、委托送達(dá)和郵寄送達(dá)等方式送達(dá)法律文書,，當(dāng)這些方式均難以實(shí)現(xiàn)時(shí),，才會(huì)選擇公告送達(dá)。
從相關(guān)案件的復(fù)議結(jié)果和訴訟判例來看,，復(fù)議機(jī)關(guān)和法院大都認(rèn)為,，在公告送達(dá)法律文書的情況下，復(fù)議申請(qǐng)期限的起始時(shí)間,，應(yīng)為文書“視為送達(dá)”之日,，即發(fā)布公告之日起滿30日。如果納稅人沒有及時(shí)關(guān)注相關(guān)公告,，未能在法定期限內(nèi)提出行政復(fù)議申請(qǐng),，很可能無法主張權(quán)利。
無法及時(shí)與納稅人取得聯(lián)系,，是稅務(wù)部門選擇公告送達(dá)的主要原因之一,。筆者建議，納稅人應(yīng)當(dāng)及時(shí)更新實(shí)際經(jīng)營地址,、法定代表人聯(lián)系電話和財(cái)務(wù)人員聯(lián)系電話等信息,，確保在出現(xiàn)涉稅問題時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以及時(shí)與相關(guān)人員取得聯(lián)系,，盡可能避免公告送達(dá),。這樣的小舉措，既是納稅人依法履行義務(wù)的體現(xiàn),，也有利于納稅人維護(hù)自身權(quán)益,，避免更多損失。
實(shí)務(wù)中,，公告送達(dá)的涉事企業(yè)多為被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為非正常戶或者走逃（失聯(lián)）企業(yè),。這些企業(yè)往往存在僥幸心理,，認(rèn)為“失聯(lián)”就可以躲避履行納稅義務(wù),。
需要提醒的是，《國家稅務(wù)總局關(guān)于欠稅追繳期限有關(guān)問題的批復(fù)》（國稅函〔2005〕813號(hào)）明確,，稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠稅行為不受追征期限制,。因此,，納稅人在面臨涉稅爭(zhēng)議時(shí)不要抱有僥幸心理，一味逃避或是消極等待,，而是要積極與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通,，必要時(shí)可咨詢涉稅專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)的意見，盡早以合規(guī)的方式解決涉稅問題,。
（作者單位：中匯江蘇稅務(wù)師事務(wù)所）
