編者按：在“以票控稅”的征管模式下，增值稅專用發(fā)票對(duì)于各市場交易主體均具有重要意義：對(duì)于付款方而言,，發(fā)票是其進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣的法定憑證,，也是企業(yè)所得稅的稅前扣除憑證；對(duì)于收款方而言,，開具發(fā)票是其申報(bào)收入,、計(jì)算銷項(xiàng)稅額的依據(jù)之一，未及時(shí),、足額開具發(fā)票的行為破壞了國家發(fā)票管理秩序,，具有隱匿收入,、偷逃稅的風(fēng)險(xiǎn)。本文以案例展現(xiàn)的形式,，剖析實(shí)踐中未按規(guī)定時(shí)限開具發(fā)票的四類常見風(fēng)險(xiǎn),，供讀者參考。

01 何為發(fā)票開具的正確時(shí)限,？

收款方及時(shí),、足額開具增值稅專用發(fā)票是增值稅抵扣鏈條正常運(yùn)轉(zhuǎn)的基礎(chǔ)?！栋l(fā)票管理辦法》第二十一條規(guī)定應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的時(shí)限開具發(fā)票,。何為“規(guī)定的時(shí)限”，《發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》規(guī)定,，“填開發(fā)票的單位和個(gè)人必須在發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)確認(rèn)營業(yè)收入時(shí)開具發(fā)票,。未發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開具發(fā)票”，而《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》（國稅發(fā)〔2006〕156號(hào)）第十一條則規(guī)定增值稅專用發(fā)票應(yīng)按照增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間開具,。前述規(guī)定存在不一致之處,，而《發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》所規(guī)定的“確認(rèn)營業(yè)收入時(shí)”是采用稅收口徑還是會(huì)計(jì)口徑也未明確，導(dǎo)致實(shí)踐中存在諸多爭議,。下文將列舉五起案例,，解析延遲開票、提前開票的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn),。

02 風(fēng)險(xiǎn)一：延遲開票被認(rèn)定為隱匿收入,，補(bǔ)繳稅款及滯納金甚至定性偷稅的風(fēng)險(xiǎn)

案例1：某企業(yè)延遲開票以享受稅收優(yōu)惠被認(rèn)定偷稅

國家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局稽查局2022年一則《稅務(wù)行政處罰決定書》顯示，某企業(yè)將2019年9月至2019年12月的部分應(yīng)稅收入延遲到2020年申報(bào),，以享受疫情期間的增值稅免稅政策,，造成少計(jì)增值稅應(yīng)稅收入16093339.1元?；榫謱?duì)企業(yè)將部分應(yīng)稅收入延遲開票以享受免稅優(yōu)惠造成少繳增值稅及附加稅的行為認(rèn)定為偷稅,，處少繳稅款百分之五十的罰款。

案例2：增值稅與企稅申報(bào)收入差額異常引發(fā)預(yù)警,，某企業(yè)延遲開票隱匿增值稅收入被追繳稅款滯納金一千余萬

中國稅務(wù)報(bào)披露的一則稽查案例顯示,，某地稽查局接舉報(bào)線索，對(duì)甲公司進(jìn)行稅務(wù)檢查,。檢查人員發(fā)現(xiàn),，在2019年至2021年期間，甲公司每年申報(bào)的增值稅收入均比企業(yè)所得稅收入少,，“兩稅”收入差額累計(jì)達(dá)到1.18億元,。甲公司主營廣告制作，該行業(yè)的特點(diǎn)是技術(shù)成熟、市場競爭激烈,，業(yè)務(wù)周期普遍較短,，合同期均為3月之內(nèi)，通常情況下增值稅和企業(yè)所得稅的收入存在長期大額差異的可能性較小,。從申報(bào)信息看，甲公司確認(rèn)了企業(yè)所得稅收入,，但長期未確認(rèn)增值稅收入,，檢查人員認(rèn)為該企業(yè)具有遲開或不開增值稅發(fā)票隱匿增值稅收入嫌疑。甲公司財(cái)務(wù)人員則稱,，因買方的部分業(yè)務(wù)款項(xiàng)一直未支付,，故公司未向其開具發(fā)票，因此未申報(bào)增值稅收入,，而所得稅是按完成工作進(jìn)度確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本費(fèi)用,，所以二者之間存在差異。但檢查人員發(fā)現(xiàn),，財(cái)務(wù)人員所稱該公司未收到應(yīng)付款的金額,，遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于其未申報(bào)的增值稅收入。從企業(yè)資金往來情況看,，這些未申報(bào)增值稅收入的業(yè)務(wù)均已收到對(duì)方的支付款項(xiàng),，并且時(shí)間上也超過雙方合同中確定的付款日期，甲公司存在遲開或不開發(fā)票隱匿增值稅收入的情況,。最終,，稽查局對(duì)其作出補(bǔ)繳追繳稅款滯納金1035.28萬元的決定。

在以票控稅的征管方式下,，開具發(fā)票是申報(bào)收入,、計(jì)算銷項(xiàng)稅額依據(jù)之一，也是部分稅收優(yōu)惠的計(jì)算依據(jù)乃至適用前提,，企業(yè)延遲開票行為可能會(huì)被認(rèn)定為隱匿收入,，存在被追繳稅款及滯納金乃至定性偷稅的風(fēng)險(xiǎn)。

03 風(fēng)險(xiǎn)二：以未開票收入繳稅后仍被處罰的風(fēng)險(xiǎn)

中國稅務(wù)雜志社披露的一則案例顯示：乙公司系貿(mào)易公司,，主營煤炭經(jīng)銷業(yè)務(wù),。當(dāng)?shù)鼗榫衷陔p隨機(jī)抽查中發(fā)現(xiàn)，乙公司于2020年5月10日與某電力公司簽訂煤炭購銷合同,，合同約定采購金額為1000萬元,，增值稅額130萬元，合同簽訂后7日內(nèi)先預(yù)付款項(xiàng)20%,，貨到后10日內(nèi)支付余款,。乙公司于2020年5月17日收到預(yù)付款200萬元，并于6月1日發(fā)出貨物。但是因電力公司的原因,，雙方商定7月份再開具發(fā)票,，6月10日乙公司收到了余款。乙公司雖然沒有開具發(fā)票,，但是由于納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生,，因此，其按未開票收入申報(bào)繳納了增值稅,?；榫终J(rèn)定乙公司未按規(guī)定時(shí)限開具發(fā)票，違反《發(fā)票管理辦法》的規(guī)定,，對(duì)乙公司處以罰款5000元,。

本案中乙公司預(yù)收款和余款均已收到，貨物也已經(jīng)發(fā)出,，根據(jù)《增值稅暫行條例》及《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定,，收訖銷售款項(xiàng)的當(dāng)天企業(yè)的納稅義務(wù)就已發(fā)生，對(duì)于預(yù)收款的情形,，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為貨物發(fā)出當(dāng)天,。乙公司未按規(guī)定在納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間開票，屬于未按規(guī)定時(shí)限開具發(fā)票,。因此,，乙公司雖已依法納稅，也應(yīng)按《發(fā)票管理辦法》進(jìn)行處罰,。此外,，企業(yè)以未開票收入申報(bào)納稅，后續(xù)又開具發(fā)票的,，還存在納稅申報(bào)上的風(fēng)險(xiǎn)：在后續(xù)開票的所屬期,，企業(yè)須以開票收入進(jìn)行申報(bào)，否則將導(dǎo)致申報(bào)收入與開票收入比對(duì)異常,，導(dǎo)致當(dāng)期無法正常申報(bào),。而對(duì)于此前已按照未開票收入申報(bào)的部分，則需要在未開票收入中申報(bào)負(fù)數(shù)以避免重復(fù)納稅,。

04 風(fēng)險(xiǎn)三：未按規(guī)定時(shí)限開票,，買受方起訴要求賠償未開票損失的風(fēng)險(xiǎn)

2018年5月，原告丙公司與被告丁公司簽訂訂購合同,，丙公司向丁公司采購電子產(chǎn)品,。丙公司已付款，丁公司已按約定供貨,。因被告丁公司遲遲未開具發(fā)票,，原告訴至法院,，要求被告賠償其因未取得發(fā)票而導(dǎo)致的抵稅損失。一審,、二審法院均認(rèn)定,，現(xiàn)有證據(jù)足以證明丁公司未依約開具增值稅發(fā)票的行為已致使丙公司既不能抵扣相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，又需要繳納無法抵扣部分所對(duì)應(yīng)的附加稅費(fèi),，已構(gòu)成違約,。故原告請(qǐng)求被告賠償因其未依約開具增值稅專用發(fā)票造成的增值稅及附加稅費(fèi)的稅額損失并無不當(dāng)。

收款方未及時(shí)開票,，付款方能否提起民事訴訟主張抵稅損失在司法實(shí)踐中頗具爭議,，有觀點(diǎn)認(rèn)為收款方應(yīng)當(dāng)在規(guī)定時(shí)限內(nèi)開具發(fā)票系其法定義務(wù)，若收款方未開具發(fā)票,，應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令改正并可以加處罰款。即收款方可以通過向稅務(wù)機(jī)關(guān)反映情況或進(jìn)行檢舉等途徑取得發(fā)票,，收款方未能按照規(guī)定時(shí)限開具相應(yīng)發(fā)票的行為并不必然導(dǎo)致付款方產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)損失,。而有的觀點(diǎn)則同前述案例，支持買受方要求收款方支付未及時(shí)開票造成的損失,。因此,，發(fā)生應(yīng)稅行為而未按規(guī)定及時(shí)開具發(fā)票的，可能面臨被買受人追責(zé)及被加處罰款的風(fēng)險(xiǎn),。

05 風(fēng)險(xiǎn)四：提前開票被認(rèn)定為虛開的風(fēng)險(xiǎn)

某地公示的一則稅務(wù)行政處罰決定書顯示,，2019年11月，A公司與B公司簽訂項(xiàng)目施工協(xié)議,，合同金額45639.26萬元,，建設(shè)工期550天。因2020年1月疫情爆發(fā)及項(xiàng)目實(shí)施區(qū)域規(guī)劃臨時(shí)調(diào)整,，該工程建設(shè)項(xiàng)目暫停,。2021年，項(xiàng)目重新啟動(dòng)實(shí)施,，A公司因資金緊缺導(dǎo)致運(yùn)轉(zhuǎn)困難,，隨即向丁公司申請(qǐng)預(yù)支工程款。應(yīng)B公司要求,，預(yù)付工程款需提供發(fā)票,，A公司便開具了20183萬元發(fā)票。發(fā)票開具后,，因市場變化及項(xiàng)目運(yùn)營主體發(fā)生變更,，該項(xiàng)目改由C公司負(fù)責(zé)實(shí)施，并將建設(shè)規(guī)?？s減至6000萬元左右,，A公司便將已開具的發(fā)票做紅沖處理,，且B公司未對(duì)紅沖發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣，項(xiàng)目變更后繼續(xù)由丙公司承建,，2022年5月項(xiàng)目竣工驗(yàn)收并交付使用,。稅局根據(jù)《發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的“填開發(fā)票的單位和個(gè)人必須在發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)確認(rèn)營業(yè)收入時(shí)開具發(fā)票。未發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開具發(fā)票”,，認(rèn)為該公司在納稅義務(wù)尚未發(fā)生時(shí)便開具發(fā)票,，以發(fā)票開具不合規(guī)為由對(duì)丙公司處以罰款。

提前開票的主要風(fēng)險(xiǎn)在于開具的發(fā)票可能與實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營不符,，引致虛開的嫌疑,。前述案例中，A企業(yè)后續(xù)的承建工作及相關(guān)資料能夠表明其有真實(shí)的業(yè)務(wù)發(fā)生,，且對(duì)已開票未按約定履行的部分進(jìn)行了紅沖處理,，故沒有認(rèn)定為虛開，而是以未按規(guī)定開具發(fā)票進(jìn)行處罰,。國家稅務(wù)總局在對(duì)《關(guān)于納稅人對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第39號(hào)）的解讀中舉例指出,，某一正常經(jīng)營的研發(fā)企業(yè)，與客戶簽訂了研發(fā)合同,，收取了研發(fā)費(fèi)用,，開具了專用發(fā)票，但研發(fā)服務(wù)還沒有發(fā)生或者還沒有完成,，這種情況下不能因?yàn)?9號(hào)公告列舉了“向受票方納稅人銷售了貨物,，或者提供了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)”,，就判定研發(fā)企業(yè)虛開增值稅專用發(fā)票,。因此，企業(yè)若在實(shí)際業(yè)務(wù)中確有需要提前開票的情形,，應(yīng)當(dāng)留存好后續(xù)業(yè)務(wù)運(yùn)作的資料,，佐證有真實(shí)交易發(fā)生，對(duì)于因情勢變更等造成無法全部或部分履行的,，應(yīng)當(dāng)及時(shí)進(jìn)行紅沖處理,，防范虛開的風(fēng)險(xiǎn)。

從前述列舉的案例可以發(fā)現(xiàn),，除部分故意遲開或不開發(fā)票隱匿收入,、違規(guī)適用稅收優(yōu)惠的行為外，不少企業(yè)因未按納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間開具發(fā)票而被處以罰款,。因此,，企業(yè)應(yīng)依據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法第四十五條之規(guī)定，正確把握增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間,，做好發(fā)票開具的合規(guī)管理工作,。