不動(dòng)產(chǎn)強(qiáng)制執(zhí)行中存在的涉稅沖突及應(yīng)對(duì)

裴永勝 廉玉光

近年來(lái)，隨著執(zhí)行工作力度的加強(qiáng),，司法拍賣不動(dòng)產(chǎn)的情況日益增多,，稅款征收與民事債權(quán)執(zhí)行的沖突問(wèn)題愈加凸顯。稅收對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)拍賣價(jià)款是否具有優(yōu)先權(quán)及稅收優(yōu)先權(quán)范圍,，因尚無(wú)明確法律規(guī)定,，缺乏相應(yīng)的銜接指引，且稅務(wù)部門和司法部門對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)問(wèn)題理解不一,，會(huì)影響執(zhí)行工作效率,，不利于權(quán)益的平衡保護(hù)。如何化解上述沖突問(wèn)題,，亟須重視,。

稅收征收管理法第四十五條規(guī)定,，稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款,，稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外,；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押,、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán),、質(zhì)權(quán),、留置權(quán)執(zhí)行,。納稅人欠繳稅款，同時(shí)又被行政機(jī)關(guān)決定處以罰款,、沒(méi)收違法所得的,，稅收優(yōu)先于罰款、沒(méi)收違法所得,。該條規(guī)定了稅收的一般優(yōu)先權(quán),，但因涉及的法律規(guī)定較為籠統(tǒng)，與民事執(zhí)行之間缺乏細(xì)化的程序操作,，目前各地法院對(duì)于稅收優(yōu)先權(quán)的實(shí)現(xiàn)很大程度上取決于其對(duì)法律規(guī)定的理解和執(zhí)行態(tài)度，這就在司法實(shí)踐中造成了以下幾個(gè)問(wèn)題：

1.稅費(fèi)承擔(dān)信息不明確,，影響拍賣效果,。在不動(dòng)產(chǎn)強(qiáng)制執(zhí)行程序中，涉及的稅款問(wèn)題主要有三個(gè)：一是司法拍賣過(guò)程中產(chǎn)生的稅款,；二是歷史欠稅,；三是稅收中的滯納金。法院在不動(dòng)產(chǎn)拍賣中對(duì)涉稅問(wèn)題的處理主要依據(jù)的是《最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問(wèn)題的規(guī)定》第三十條的規(guī)定,，即因網(wǎng)絡(luò)司法拍賣本身形成的稅費(fèi),，應(yīng)當(dāng)依照相關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定,，由相應(yīng)主體承擔(dān),；沒(méi)有規(guī)定或者規(guī)定不明的，人民法院可以根據(jù)法律原則和案件實(shí)際情況確定稅費(fèi)承擔(dān)的相關(guān)主體,、數(shù)額,。該條僅對(duì)司法拍賣過(guò)程中產(chǎn)生的稅款問(wèn)題進(jìn)行了較為明確的規(guī)定，但對(duì)歷史欠稅和滯納金未予以明確,。法院拍賣公告一般未涉及歷史欠稅和滯納金的處理問(wèn)題,，競(jìng)買人對(duì)欠稅情況不易獲知，這容易導(dǎo)致競(jìng)買人不敢參與競(jìng)拍或者拍賣成交后發(fā)現(xiàn)歷史欠稅問(wèn)題等無(wú)法過(guò)戶形成爭(zhēng)議,，進(jìn)而影響拍賣效果,。

2.稅款優(yōu)先受償順序、范圍不一,，影響司法權(quán)威,。不動(dòng)產(chǎn)強(qiáng)制執(zhí)行中的歷史欠稅、滯納金是否具有優(yōu)先性,，實(shí)踐中存在不同理解,，處理方式不一。如海南省高級(jí)人民法院在（2019）瓊執(zhí)8號(hào)執(zhí)行案件中,，認(rèn)為案涉?zhèn)鶛?quán)的受償順序應(yīng)當(dāng)在國(guó)家稅款之后,，在與稅款征收產(chǎn)生沖突時(shí)應(yīng)優(yōu)先繳納國(guó)家稅款。而北京市高級(jí)人民法院在（2017）京執(zhí)復(fù)65號(hào)案件中認(rèn)為，民事執(zhí)行方面的法律以及司法解釋沒(méi)有關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)可在執(zhí)行程序中參加案款分配并優(yōu)先實(shí)現(xiàn)的規(guī)定,。關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)范圍是否包含滯納金,，也是實(shí)踐中繞不開(kāi)的問(wèn)題。國(guó)家稅務(wù)總局在《關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問(wèn)題的批復(fù)》中明確指出,，稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金,，而《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問(wèn)題的批復(fù)》中規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán),。故司法實(shí)踐中,，法院和債權(quán)人往往認(rèn)為滯納金不能優(yōu)先受償，同時(shí)也有法院支持稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)于優(yōu)先權(quán)包括滯納金的主張,，因此造成執(zhí)行尺度不統(tǒng)一,，會(huì)影響司法權(quán)威。

3.欠稅阻礙變更登記,，影響買受人權(quán)利,。為防止稅款流失，我國(guó)在不動(dòng)產(chǎn)稅收征管體系中確立了“先稅后證”制度,，即先繳納稅款,，才能辦理產(chǎn)權(quán)變更登記。具體來(lái)說(shuō),，在不動(dòng)產(chǎn)買賣過(guò)程中,，出賣人和買受人需要各自繳清應(yīng)繳稅款，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)出具完稅證明,，買受人才能到不動(dòng)產(chǎn)登記部門辦理產(chǎn)權(quán)變更登記手續(xù),。在司法實(shí)踐中，很多被執(zhí)行人通常不具備履行債務(wù)能力,，若依據(jù)“先稅后證”制度規(guī)定,，買受人即便按照法律規(guī)定繳清了自己的稅款，也會(huì)因?yàn)楸粓?zhí)行人欠繳稅款而無(wú)法取得完稅憑證,，進(jìn)而無(wú)法辦理過(guò)戶手續(xù),，買受人的權(quán)利因此受損。

4.稅款問(wèn)題爭(zhēng)議解決途徑不夠明確,，影響實(shí)踐操作,。《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)民事訴訟法〉的解釋》第五百零八條第二款規(guī)定，對(duì)人民法院查封,、扣押,、凍結(jié)的財(cái)產(chǎn)有優(yōu)先權(quán)、擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)人,，可以直接申請(qǐng)參與分配,，主張優(yōu)先受償權(quán),。稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款行使的是國(guó)家行政權(quán)，它是否屬于該條中的債權(quán)人以及該條中的優(yōu)先權(quán)是否包含稅收優(yōu)先權(quán),，均未予以明確,。2016年4月12日，最高人民法院公布《關(guān)于首先查封法院與優(yōu)先債權(quán)執(zhí)行法院處分查封財(cái)產(chǎn)有關(guān)問(wèn)題的批復(fù)》（以下簡(jiǎn)稱《批復(fù)》）時(shí),，最高人民法院執(zhí)行局負(fù)責(zé)人對(duì)“優(yōu)先債權(quán)”的具體含義與范圍作了如下解答：優(yōu)先債權(quán)具體包括各種擔(dān)保物權(quán)擔(dān)保的債權(quán)及各類型優(yōu)先權(quán)擔(dān)保的債權(quán),。具體主要包括如下幾種：第一，抵押權(quán)擔(dān)保的債權(quán),。解決抵押權(quán)擔(dān)保債權(quán)執(zhí)行法院與首先查封債權(quán)執(zhí)行法院之間處分權(quán)的沖突,，是本《批復(fù)》的主要目的。第二,，（原）合同法第二百八十六條規(guī)定的建設(shè)工程價(jià)款優(yōu)先權(quán),。第三，其他擔(dān)保物權(quán)擔(dān)保的債權(quán)和其他優(yōu)先權(quán)擔(dān)保的債權(quán),。質(zhì)押權(quán)、留置權(quán)和船舶優(yōu)先權(quán)所擔(dān)保的債權(quán),，符合《批復(fù)》關(guān)于優(yōu)先債權(quán)的定義,，雖然實(shí)踐中此類優(yōu)先債權(quán)與首先查封債權(quán)發(fā)生沖突的案例不多，但無(wú)疑屬于《批復(fù)》調(diào)整的范圍,。

通過(guò)以上分析,，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求法院在民事執(zhí)行程序中協(xié)助執(zhí)行稅款沒(méi)有明確的法律途徑，各地法院在是否協(xié)助執(zhí)行稅款及稅務(wù)機(jī)關(guān)采取何種救濟(jì)途徑實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)先權(quán)上的做法并不統(tǒng)一,。

不動(dòng)產(chǎn)強(qiáng)制執(zhí)行程序中的涉稅沖突在司法實(shí)踐中并不鮮見(jiàn)，究其原因,，主要有以下幾個(gè)方面：

1.行政權(quán)與民事執(zhí)行權(quán)的差別,。稅收征收屬于行政權(quán)，主要考慮的是公共利益,，更注重對(duì)國(guó)家財(cái)政稅收的基本保障,。而民事執(zhí)行權(quán)，主要是對(duì)被執(zhí)行人的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行處置,，從而維護(hù)申請(qǐng)執(zhí)行人的民事私法債權(quán),。在被執(zhí)行人財(cái)產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)時(shí)，就會(huì)引起價(jià)值判斷與選擇問(wèn)題,，如保障稅收優(yōu)先,，那么普通民事債權(quán)人的利益如何保護(hù)。

2.立法上有待明確界定,。一方面,，實(shí)體法上的指引不夠充足,。我國(guó)現(xiàn)行法律明確稅收優(yōu)先權(quán)是基于稅收征收管理法第四十五條的規(guī)定，盡管該條規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)的發(fā)生是根據(jù)其發(fā)生順序來(lái)決定質(zhì)押權(quán),、質(zhì)權(quán)以及稅收優(yōu)先權(quán)的具體執(zhí)行順序,，但是稅收發(fā)生的具體時(shí)間是非常難以確定的，在具體實(shí)踐的過(guò)程中也就會(huì)發(fā)生歧義,；在具體執(zhí)行的過(guò)程中根據(jù)設(shè)定的時(shí)間先后順序來(lái)處理留置權(quán)和稅收優(yōu)先權(quán)兩者的順序也有不合理之處,。另一方面，程序法上存在缺失,。因稅收優(yōu)先權(quán)在民事訴訟法及相關(guān)執(zhí)行規(guī)范中無(wú)細(xì)化規(guī)定,，對(duì)于稅收優(yōu)先權(quán)能否在執(zhí)行程序中實(shí)現(xiàn)及如何實(shí)現(xiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)和法院的觀點(diǎn)并不一致,。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為,，依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于人民法院強(qiáng)制執(zhí)行被執(zhí)行人財(cái)產(chǎn)有關(guān)稅收問(wèn)題的復(fù)函》（國(guó)稅函〔2005〕869號(hào)）中的內(nèi)容，人民法院應(yīng)當(dāng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法優(yōu)先從該收入中征收稅款,。但不少法院認(rèn)為“程序決定法律適用”,，稅收優(yōu)先權(quán)僅適用于稅收行政執(zhí)法程序和破產(chǎn)清算程序，在民事執(zhí)行程序中應(yīng)優(yōu)先適用民事訴訟法及執(zhí)行方面的有關(guān)程序,。

3.部門協(xié)作存在一定障礙,。一是稅務(wù)部門與司法部門銜接機(jī)制不夠健全，缺乏有效的溝通機(jī)制,。司法執(zhí)行過(guò)程中,，如何與稅收征管相銜接缺乏具體指引，如法院是否有義務(wù)通知稅務(wù)部門,，稅務(wù)部門如何參與民事執(zhí)行程序等,，可能導(dǎo)致稅務(wù)部門難以主張稅收優(yōu)先權(quán)或主張遲滯。二是基層司法部門對(duì)執(zhí)行過(guò)程中的涉稅問(wèn)題了解不夠多,、研究不夠深,，可能影響對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅款計(jì)算及其對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)理解的判斷，進(jìn)而導(dǎo)致稅收優(yōu)先權(quán)難以實(shí)現(xiàn),。

筆者認(rèn)為，合理解決不動(dòng)產(chǎn)強(qiáng)制執(zhí)行中的涉稅沖突,，可從以下幾個(gè)方面著手：

1.完善司法拍賣中不動(dòng)產(chǎn)稅費(fèi)承擔(dān)的法律法規(guī)體系,。根據(jù)司法實(shí)踐需要，立法,、行政,、司法部門要積極著手建立更加科學(xué)健全的法律法規(guī)體系。立法機(jī)關(guān)可根據(jù)司法拍賣中遇到的不動(dòng)產(chǎn)稅費(fèi)承擔(dān)問(wèn)題和各類案件實(shí)際處理情況,，總結(jié)現(xiàn)行法律法規(guī)中的不足,，出臺(tái)更加科學(xué),、更具可操作性的法律法規(guī)。行政部門和司法部門可根據(jù)具體實(shí)踐聯(lián)合出臺(tái)相關(guān)文件,，明確法院,、不動(dòng)產(chǎn)部門、稅務(wù)機(jī)關(guān)等各自的權(quán)力和責(zé)任,，確保不動(dòng)產(chǎn)稅費(fèi)繳納義務(wù)的劃分和落實(shí)更加規(guī)范,。

2.細(xì)化民事執(zhí)行程序中稅收優(yōu)先權(quán)的參與分配制度。現(xiàn)行法律沒(méi)有明確規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)如何參與到已經(jīng)開(kāi)始的民事執(zhí)行程序中并主張稅收優(yōu)先權(quán),。實(shí)踐中,，有法院認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)并非債權(quán)人,，不屬于案款分配中享有民事債權(quán)的主體,，其既非案件的申請(qǐng)執(zhí)行人和被執(zhí)行人，也不屬于法律上規(guī)定的利害關(guān)系人,，其作為地方稅款征收管理的行政執(zhí)法主體,，不屬于民事訴訟法第二百二十五條所規(guī)定的當(dāng)事人、利害關(guān)系人,，無(wú)權(quán)就案款分配方案提出異議,。因此應(yīng)完善和細(xì)化民事執(zhí)行程序中稅收優(yōu)先權(quán)的參與分配制度，可設(shè)立稅務(wù)機(jī)關(guān)參與民事執(zhí)行程序的銜接機(jī)制,，明確優(yōu)先權(quán)清償順序、稅收優(yōu)先權(quán)范圍及其司法救濟(jì)途徑等,。

3.建立與稅務(wù)機(jī)關(guān)的協(xié)作機(jī)制,。新形勢(shì)下，不斷探索和完善稅務(wù)征繳和法院執(zhí)行協(xié)作機(jī)制,，對(duì)當(dāng)前解決不動(dòng)產(chǎn)強(qiáng)制執(zhí)行程序中的涉稅問(wèn)題有重大意義,。實(shí)現(xiàn)信息共享，打破壁壘屏障,。稅務(wù)機(jī)關(guān)定期將欠稅企業(yè)名單提供給法院,，讓法院預(yù)先了解欠稅企業(yè)情況，法院在執(zhí)行不動(dòng)產(chǎn)時(shí)也可以將相關(guān)信息通知稅務(wù)機(jī)關(guān),，以確保信息通暢,。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)需要法院協(xié)助征收稅款的,，應(yīng)及時(shí)與法院溝通,。對(duì)于司法拍賣中涉及不動(dòng)產(chǎn)稅費(fèi)情況的，可搭建溝通協(xié)作機(jī)制,，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)積極主動(dòng)提供涉稅信息,，如不動(dòng)產(chǎn)交易過(guò)程中稅費(fèi)的種類,、繳納標(biāo)準(zhǔn)、繳納金額,、歷史欠稅等,，讓買受人獲悉相關(guān)稅款情況，保障拍賣效果,。定期開(kāi)展業(yè)務(wù)交流,，可以邀請(qǐng)法律專家對(duì)拍賣過(guò)程中計(jì)稅依據(jù)的提取、涉稅案件的定性等執(zhí)行措施開(kāi)展培訓(xùn)和輔導(dǎo),，對(duì)實(shí)際工作中遇到的涉稅法律問(wèn)題進(jìn)行研討,，統(tǒng)一法律理解和執(zhí)法理念。