【編者按】在稅收違法案件的稽查中,，稅局會向相對人送達(dá)《稅務(wù)處理決定書》,；如果相對人未按時限繳納的，稅局還會送達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》,，通知繳納,；待強(qiáng)制執(zhí)行階段，稅局又會在強(qiáng)執(zhí)前送達(dá)《催告書》,。根據(jù)《稅收征管法》規(guī)定,，納稅爭議訴訟案件需納稅（含擔(dān)保）前置和復(fù)議前置,，而前述三種涉稅文書對于納稅時限規(guī)定并不一致，導(dǎo)致了復(fù)議期限也不一致,。在三者不一致的情形下,，如何確定復(fù)議申請期限？本期優(yōu)穗張律師舉案予以分享,。

案情概要

2018年7月4日,，長春市稅局第三稽查局向吉林銀行送達(dá)65號《稅務(wù)處理決定書》，要求其在7月18日前繳納稅款和滯納金,；如有納稅爭議,，應(yīng)先在規(guī)定期限內(nèi)繳納稅款及滯納金或提供擔(dān)保，并自繳清或擔(dān)保被稅局確認(rèn)起60天內(nèi)申請行政復(fù)議,。

2018年7月19日,，長春市稅局稽查局向吉林銀行送達(dá)77號《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，要求其在2018年8月3日前繳納2009年1月1日至2016年12月31日稅款1.8億元和相應(yīng)滯納金,。如有納稅爭議,，應(yīng)按本通知期限繳納稅款及滯納金或提供擔(dān)保，并自繳清或擔(dān)保被稅局確認(rèn)起60天內(nèi)申請行政復(fù)議,。

2018年8月8日,，長春市稅局稽查局向吉林銀行送達(dá)3號《催告書》（行政強(qiáng)制執(zhí)行適用），要求其在2018年8月16日前繳納前述款項(xiàng),。逾期不履行的,，將強(qiáng)制執(zhí)行。

2018年8月15日,，吉林銀行繳清稅款及滯納金,。

2018年10月8日，吉林銀行對稅款征收行為不服,，申請行政復(fù)議,。2018年10月12日，長春市稅局作出1號《不予受理行政復(fù)議申請決定書》并同日送達(dá),，該復(fù)議決定書認(rèn)定吉林銀行的行政復(fù)議申請超過法定申請期限,，決定不予受理。

一審法院裁判

《行政復(fù)議法》第9條第一款規(guī)定“公民,、法人或者其他組織認(rèn)為具體行政行為侵犯其合法權(quán)益的,，可以自知道該具體行政行為之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請；但是法律規(guī)定的申請期限超過60日的除外”,。

《稅收征收管理法》第88條規(guī)定“納稅人,、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保,，然后可以依法申請行政復(fù)議,；對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴”,。

本案中,，稅務(wù)機(jī)關(guān)先后作出的三份文書均屬于根據(jù)法律法規(guī)確定的期限，且限定的繳納期限不同,，吉林銀行按照催告書限定的繳納期限于2018年8月15日繳納稅款,，故申請復(fù)議的期限應(yīng)自繳納稅款之日起計算60日，吉林銀行于2018年10月8日申請復(fù)議,，符合法律規(guī)定,，長春市稅局應(yīng)予受理，吉林銀行的訴訟請求應(yīng)予支持,。

綜上,，判決撤銷長春市稅務(wù)局作出《不予受理行政復(fù)議申請決定書》。

上訴人稅局觀點(diǎn)

一,、稽查局依據(jù)不同法律規(guī)定對被上訴人作出的三份稅務(wù)文書具有不同的法律性質(zhì),，被上訴人不服相應(yīng)稅務(wù)文書和行政行為應(yīng)當(dāng)依法分別行使救濟(jì)權(quán)利。

二,、《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》與《催告書》中的期限是在肯定《稅務(wù)處理決定書》中的繳稅期限不變的前提下,，確認(rèn)被上訴人具有未按《稅務(wù)處理決定書》繳稅的違法行為的前提下，為被上訴人設(shè)定的限期糾正的期限,，故前兩個文書中的限繳期限與《稅務(wù)處理決定書》中的繳稅期限具有不同功能,、目的，相互之間不存在覆蓋與替代的可能性,。均不具有改變,、延長《稅務(wù)處理決定書》確定的繳稅期限的法律效力，有關(guān)《稅務(wù)處理決定書》的復(fù)議期限仍應(yīng)當(dāng)以該決定書所確定的繳納期限屆滿之日為起點(diǎn)計算,。被上訴人不服《稅務(wù)處理決定》應(yīng)當(dāng)在處理決定規(guī)定的期限內(nèi)繳清稅款,、滯納金或者提供納稅擔(dān)保后申請行政復(fù)議,，其此后繳清稅款,、滯納金已不符合對《稅務(wù)處理決定》提起行政復(fù)議的受理?xiàng)l件。上訴人作出的《不予受理行政復(fù)議決定書》合法有效,，應(yīng)予維持,；原審判決認(rèn)定事實(shí)錯誤，適用法律不當(dāng),，應(yīng)依法予以撤銷并改判,。

二審法院裁判

一、稅務(wù)行政復(fù)議申請期限的起算點(diǎn)

一般行政復(fù)議案件的復(fù)議申請期限的起算點(diǎn)應(yīng)當(dāng)從“自知道該具體行政行為之日起”開始計算,。但由于《稅收征收管理法》第88條將“依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保”作為依法申請行政復(fù)議的前提條件,，從而產(chǎn)生了稅務(wù)行政復(fù)議申請期限應(yīng)當(dāng)從“自知道該具體行政行為之日起”開始計算還是從“繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保之日起”開始計算的問題,。對此，從《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第33條“申請人對本規(guī)則第十四條第（一）項(xiàng)規(guī)定的行為不服的,，應(yīng)當(dāng)先向行政復(fù)議機(jī)關(guān)申請行政復(fù)議,；對行政復(fù)議決定不服的，可以向人民法院提起行政訴訟,。申請人按照前款規(guī)定申請行政復(fù)議的,，必須依照稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法律、法規(guī)確定的稅額,、期限,，先行繳納或者解繳稅款和滯納金，或者提供相應(yīng)的擔(dān)保,，才可以在繳清稅款和滯納金以后或者所提供的擔(dān)保得到作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請……”中可以得出結(jié)論,，稅務(wù)行政復(fù)議的起算點(diǎn)應(yīng)當(dāng)從“繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保之日起”而不是“自知道該具體行政行為之日起”開始計算，亦不是從《稅務(wù)處理決定書》所確定的繳納期限屆滿之日起計算,。

因此,，長春市稅局以“吉林銀行的行政復(fù)議申請超過法定申請期限”為由決定不予受理錯誤，原審法院認(rèn)為吉林銀行的復(fù)議申請未超過法定申請期限的結(jié)論正確,。

二,、稅務(wù)行政復(fù)議申請的前提條件

《稅收征收管理法》第88條設(shè)定了申請稅務(wù)行政復(fù)議的前提條件，因此,，本案爭議的實(shí)質(zhì)不是“申請期限”而是“申請條件”,，即“納稅人、扣繳義務(wù)人,、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時,，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議”的適用問題,。應(yīng)當(dāng)說,，正確的稅務(wù)行政行為沒有必要規(guī)避行政復(fù)議的合法性審查，錯誤的稅務(wù)行政行為有必要接受稅務(wù)行政復(fù)議的監(jiān)督,。按照合理行政,、程序正當(dāng)?shù)幕疽螅O(shè)定稅務(wù)行政復(fù)議前提條件的目的應(yīng)當(dāng)是防止納稅義務(wù)人利用復(fù)議程序期間轉(zhuǎn)移財產(chǎn)規(guī)避稅收征管以及保證稅款及時入庫,，而不能是通過設(shè)置苛刻條件而將稅務(wù)行政復(fù)議申請拒之門外,。基于這樣的認(rèn)識，對《稅收征收管理法》第88條“依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納稅款及滯納金”可能會產(chǎn)生不同理解,，一是法定的60日復(fù)議申請期限不能被變相縮短,，申請條件與申請期限不能混同，只要按照納稅決定繳清稅款或者提供相應(yīng)擔(dān)保就符合稅務(wù)行政復(fù)議的申請條件；二是申請條件不僅要求按照納稅決定繳清稅款或者提供相應(yīng)擔(dān)保而且必須是在要求的時限內(nèi)（本案為15天）繳清稅款或者提供相應(yīng)擔(dān)保,，逾期繳清稅款或者提供相應(yīng)擔(dān)保,，即使納稅決定違法也不允許通過申請行政復(fù)議進(jìn)行糾正。本案上訴人認(rèn)為,，因?yàn)椤抖悇?wù)行政復(fù)議規(guī)則》第三十三條將“期限”作為申請復(fù)議的前提條件,，所以超過15天的期限繳納稅款就等于超過復(fù)議申請的期限（喪失復(fù)議申請的權(quán)利）。我們認(rèn)為,，雖然規(guī)章將15天期限作為行政復(fù)議申請條件的規(guī)定是否與上位法要求相符不是本案討論范疇,，但是由于本案稅務(wù)機(jī)關(guān)向吉林銀行發(fā)出的法律文書確定了不同的繳稅期限，吉林銀行理解為應(yīng)按連續(xù)的,、一個稅收征管行為對待,，按照最后確定的繳費(fèi)期限衡量是否享有申請復(fù)議的權(quán)利且已繳清稅款。針對本案具體情形,，在法律,、法規(guī)沒有明確規(guī)定的情況下，應(yīng)按照有利于行政相對人的原則作出是否享有申請稅務(wù)行政復(fù)議權(quán)利的判斷,。

需要說明的是,，即使對稅務(wù)處理決定、稅務(wù)事項(xiàng)通知以及催告行政行為不服應(yīng)分別行使救濟(jì)權(quán)利,，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)針對催告行為申請行政復(fù)議,。但是依照《行政強(qiáng)制法》第58條的規(guī)定，對據(jù)以執(zhí)行的法律文書（本案為稅務(wù)處理決定和稅務(wù)事項(xiàng)通知）應(yīng)否準(zhǔn)予執(zhí)行進(jìn)行合法性審查主要應(yīng)當(dāng)圍繞是否存在“明顯缺乏事實(shí)根據(jù)的,，明顯缺乏法律,、法規(guī)依據(jù)以及其他明顯違法并損害被執(zhí)行人合法權(quán)益”三個方面進(jìn)行。因此,，無論是否分別申請行政復(fù)議,，合法性審查的對象都會牽扯到對稅務(wù)處理決定的合法性進(jìn)行審查問題。

綜上所述,，判決駁回上訴,，維持原判。