納稅爭(zhēng)議行政復(fù)議申請(qǐng)期限問(wèn)題研究——以A公司不予受理行政復(fù)議案為例

2023年08月14日 來(lái)源：《稅務(wù)研究》2023年第7期

作者： 陸佳 冉智勤 毛快

一,、基本案情

A公司成立于2005年12月,。2018年11月7日，國(guó)家稅務(wù)總局H市稅務(wù)局稽查局（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“H市稽查局”）向A公司作出《稅務(wù)處理決定書(shū)》,，決定追繳企業(yè)所得稅10 435 098.03元,，并從稅款滯納之日起按日加收萬(wàn)分之五的滯納金。同時(shí)《稅務(wù)處理決定書(shū)》要求A公司自收到?jīng)Q定書(shū)之日起15日內(nèi)將上述稅款及滯納金解繳入庫(kù),；若A公司同稽查局在納稅上有爭(zhēng)議,，須先依照決定書(shū)規(guī)定的期限繳納稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可自上述款項(xiàng)繳清或者提供相應(yīng)擔(dān)保被稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)之日起六十日內(nèi)依法向國(guó)家稅務(wù)總局Z省稅務(wù)局（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“Z省稅務(wù)局”）申請(qǐng)行政復(fù)議,。A公司于2018年11月12日收到《稅務(wù)處理決定書(shū)》,，并經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)同意于2018年11月21日、2019年3月26日,、2019年5月7日,、2019年5月13日,、2019年6月5日、2019年6月25日,、2019年6月28日分7次將稅款繳清,。2019年7月17日，A公司向Z省稅務(wù)局提交行政復(fù)議申請(qǐng),，請(qǐng)求撤銷(xiāo)H市稽查局作出的《稅務(wù)處理決定書(shū)》,。Z省稅務(wù)局認(rèn)為A公司于2019年6月28日繳清稅款，2019年7月17日申請(qǐng)行政復(fù)議,，已超過(guò)稅款繳納期限和申請(qǐng)復(fù)議期限,，決定不予受理其行政復(fù)議申請(qǐng)，并于2019年7月23日將《不予受理行政復(fù)議決定書(shū)》郵寄送達(dá)A公司,。

A公司不服,，于2019年8月2日以Z省稅務(wù)局為被告向H市X區(qū)人民法院提起行政訴訟，訴請(qǐng)判令：撤銷(xiāo)被告作出的《不予受理行政復(fù)議決定書(shū)》,，并要求被告受理原告對(duì)H市稽查局作出的《稅務(wù)處理決定書(shū)》提出的行政復(fù)議申請(qǐng),。理由是：被追繳稅款數(shù)額巨大，追繳年限達(dá)十余年,，滯納金也相當(dāng)可觀,，且A公司法定代表人以及多家關(guān)聯(lián)企業(yè)的負(fù)責(zé)人均因涉嫌虛開(kāi)發(fā)票罪一直被羈押，造成A公司無(wú)法在短時(shí)間內(nèi)籌措到如此巨額的款項(xiàng),，能夠提供的擔(dān)保也無(wú)法得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可；但A公司在收到H市稽查局作出的《稅務(wù)處理決定書(shū)》后仍積極通過(guò)回收應(yīng)收賬款,、向他人借款等方式籌措稅款,，并積極與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意分期緩交稅款及滯納金,，分7次將稅款全部繳清,，并未超過(guò)期限，亦不存在故意拖延或逃避的情形,。Z省稅務(wù)局因A公司的客觀支付能力直接剝奪其行政復(fù)議的權(quán)利,，明顯與《稅收征管法》《行政復(fù)議法》等法律的立法本意相悖。而且稅務(wù)機(jī)關(guān)在案涉《稅務(wù)處理決定書(shū)》中也從未告知A公司如不在15天內(nèi)繳納稅款及滯納金則喪失提起行政復(fù)議的權(quán)利,。Z省稅務(wù)局認(rèn)為,，H市稽查局于2018年11月作出并送達(dá)《稅務(wù)處理決定書(shū)》，要求申請(qǐng)人自收到?jīng)Q定書(shū)之日起15日內(nèi)繳納稅款及相應(yīng)滯納金,，并告知申請(qǐng)人若有爭(zhēng)議,，須先依照稅務(wù)處理決定的期限繳納稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可自上述款項(xiàng)繳清或者提供相應(yīng)擔(dān)保被稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)之日起60日內(nèi)依法申請(qǐng)行政復(fù)議,。申請(qǐng)人于2019年6月28日繳清稅款,，2019年7月17日申請(qǐng)行政復(fù)議,，已超過(guò)稅款繳納期限和申請(qǐng)復(fù)議期限。

Z省稅務(wù)局于2019年7月17日收到A公司提交的行政復(fù)議申請(qǐng),，并于2019年7月19日依法作出并送達(dá)《不予受理行政復(fù)議決定書(shū)》,。其作出的不予受理行政復(fù)議決定事實(shí)清楚、證據(jù)充分,、程序合法,。因此，請(qǐng)求駁回A公司的訴訟請(qǐng)求,。

一審法院審理認(rèn)為,，Z省稅務(wù)局于2019年7月19日作出《不予受理行政復(fù)議決定書(shū)》并于2019年7月23日送達(dá)A公司，符合規(guī)定,，故判決駁回A公司的訴訟請(qǐng)求,。

二審法院同意一審法院觀點(diǎn)，對(duì)A公司的上訴請(qǐng)求不予支持,，判決駁回上訴,，維持一審判決。

二,、爭(zhēng)議焦點(diǎn)及裁判要旨

（一）爭(zhēng)議焦點(diǎn)

本案的爭(zhēng)議焦點(diǎn)在于Z省稅務(wù)局作出不予受理行政復(fù)議決定是否合法,，也即A公司的行政復(fù)議申請(qǐng)是否超過(guò)法定期限。

A公司認(rèn)為,，其是在稅務(wù)機(jī)關(guān)同意緩交的情況下,，基于對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的信賴(lài)延期繳納稅款，并在稅款繳清之日起60天內(nèi)提出行政復(fù)議,，并未超過(guò)《行政復(fù)議法》與《稅收征管法》規(guī)定的稅款繳納期限與申請(qǐng)復(fù)議期限,。

稅務(wù)機(jī)關(guān)因A公司的客觀支付能力直接剝奪其行政復(fù)議的權(quán)利，明顯違反了《稅收征管法》《行政復(fù)議法》等法律的立法本意,?！抖愂照鞴芊ā芬?guī)定納稅爭(zhēng)議在申請(qǐng)復(fù)議前必須先繳清稅款或提供擔(dān)保，是為督促納稅人履行納稅義務(wù),，避免國(guó)家稅款遭受損失,。《行政復(fù)議法》規(guī)定行政復(fù)議的期限,，也是為督促行政相對(duì)人在主觀上及時(shí)主張權(quán)利,。但這樣的規(guī)定不應(yīng)被理解為苛求納稅人必須在短時(shí)間內(nèi)繳納巨款，否則行政相對(duì)人就因此喪失尋求法律救濟(jì)的實(shí)體權(quán)利,。Z省稅務(wù)局則認(rèn)為,，其作出的不予受理行政復(fù)議決定事實(shí)清楚、證據(jù)充分,、程序合法,，符合法律規(guī)定,，并無(wú)不當(dāng)。

（二）裁判要旨

一審和二審法院均認(rèn)為,，依據(jù)《稅收征管法》第八十八條第一款規(guī)定,，納稅人依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或解繳稅款及滯納金或提供擔(dān)保，是其就納稅爭(zhēng)議申請(qǐng)行政復(fù)議的必要前提,?！抖悇?wù)行政復(fù)議規(guī)則》第三十三條第一款、第二款規(guī)定,，納稅人對(duì)征稅決定不服的,，須依照稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的稅額、期限先行繳納或解繳稅款和滯納金,，或提供擔(dān)保,，才可以在繳清稅款或擔(dān)保得到稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請(qǐng)。本案中,，H市稽查局作出的《稅務(wù)處理決定書(shū)》確定的繳納稅款及滯納金的期限是收到?jīng)Q定書(shū)之日起15日內(nèi),。A公司于2018年11月12日收到該決定書(shū)，至2019年6月28日方繳清,，并于2019年7月17日申請(qǐng)行政復(fù)議,，已超過(guò)法定的復(fù)議申請(qǐng)期限。Z省稅務(wù)局收到行政復(fù)議申請(qǐng)后,，于5日內(nèi)作出不予受理決定,，符合《行政復(fù)議法》第十七條之規(guī)定，故對(duì)A公司的主張不予支持,。

三,、法理分析

（一）相關(guān)規(guī)定

《行政復(fù)議法》第九條規(guī)定：“公民、法人或者其他組織認(rèn)為具體行政行為侵犯其合法權(quán)益的,，可以自知道該具體行政行為之日起六十日內(nèi)提出行政復(fù)議申請(qǐng),；但是法律規(guī)定的申請(qǐng)期限超過(guò)六十日的除外,。因不可抗力或者其他正當(dāng)理由耽誤法定申請(qǐng)期限的,，申請(qǐng)期限自障礙消除之日起繼續(xù)計(jì)算?！薄抖愂照鞴芊ā返诎耸藯l第一款規(guī)定：“納稅人,、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí),，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保,，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的,，可以依法向人民法院起訴,?！薄抖愂照鞴芊▽?shí)施細(xì)則》第一百條規(guī)定：“稅收征管法第八十八條規(guī)定的納稅爭(zhēng)議，是指納稅人,、扣繳義務(wù)人,、納稅擔(dān)保人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)確定納稅主體、征稅對(duì)象,、征稅范圍,、減稅、免稅及退稅,、適用稅率,、計(jì)稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié),、納稅期限,、納稅地點(diǎn)以及稅款征收方式等具體行政行為有異議而發(fā)生的爭(zhēng)議?！?/p>

《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第十四條規(guī)定：“行政復(fù)議機(jī)關(guān)受理申請(qǐng)人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)下列具體行政行為不服提出的行政復(fù)議申請(qǐng)：（一）征稅行為,，包括確認(rèn)納稅主體、征稅對(duì)象,、征稅范圍,、減稅、免稅,、退稅,、抵扣稅款、適用稅率,、計(jì)稅依據(jù),、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限,、納稅地點(diǎn)和稅款征收方式等具體行政行為,，征收稅款、加收滯納金,，扣繳義務(wù)人,、受稅務(wù)機(jī)關(guān)委托的單位和個(gè)人作出的代扣代繳、代收代繳,、代征行為等,。（二）……”《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第三十二條規(guī)定：“申請(qǐng)人可以在知道稅務(wù)機(jī)關(guān)作出具體行政行為之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請(qǐng)。因不可抗力或者被申請(qǐng)人設(shè)置障礙等原因耽誤法定申請(qǐng)期限的,，申請(qǐng)期限的計(jì)算應(yīng)當(dāng)扣除被耽誤時(shí)間,。”《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第三十三條第二款規(guī)定：“申請(qǐng)人按照前款規(guī)定申請(qǐng)行政復(fù)議的,，必須依照稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法律,、法規(guī)確定的稅額,、期限，先行繳納或者解繳稅款和滯納金,，或者提供相應(yīng)的擔(dān)保,，才可以在繳清稅款和滯納金以后或者所提供的擔(dān)保得到作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請(qǐng)?！?/p>

（二）制度解析及裁判評(píng)述

根據(jù)《行政復(fù)議法》《稅收征管法》《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》等法律,、法規(guī)和部門(mén)規(guī)章規(guī)定，我國(guó)現(xiàn)行納稅爭(zhēng)議行政復(fù)議申請(qǐng)期限制度呈現(xiàn)如下特點(diǎn),。

1.納稅爭(zhēng)議與非納稅爭(zhēng)議涉及范圍不同,。納稅爭(zhēng)議主要涉及《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第十四條第（一）項(xiàng)規(guī)定情形。

2.納稅爭(zhēng)議行政復(fù)議申請(qǐng)與一般的行政復(fù)議申請(qǐng)相同,，都設(shè)置了60日的時(shí)間限制,，即申請(qǐng)人可以在知道稅務(wù)機(jī)關(guān)作出具體行政行為之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請(qǐng)。

3.納稅爭(zhēng)議申請(qǐng)行政復(fù)議比一般的行政復(fù)議多了一個(gè)“清稅前置”條款,，即納稅人,、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人須先按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保,，方能依法申請(qǐng)行政復(fù)議,。“清稅”不僅包含狹義的繳納全部應(yīng)納稅款,，還包括滯納金和納稅擔(dān)保等情事,。“清稅前置”條款增加了納稅人提起行政復(fù)議的成本和難度,。特別是對(duì)于那些無(wú)力完稅,、無(wú)力提供納稅擔(dān)保的納稅人而言，“清稅前置”剝奪了他們尋求救濟(jì)的權(quán)利,。

4.“清稅”條款是納稅人申請(qǐng)行政復(fù)議的前置條件,，《稅務(wù)處理決定書(shū)》明確了期限，具備了催繳稅款的功能,。本案所涉《稅務(wù)處理決定書(shū)》是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂“稅務(wù)處理決定書(shū)”式樣的通知》（國(guó)稅函〔2008〕215號(hào)）中明確的制式文書(shū)樣式,，要求必須載明稅款及滯納金繳納入庫(kù)的期限或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，這對(duì)征納雙方而言都是法定義務(wù),。

5.“清稅前置”條款實(shí)則將納稅爭(zhēng)議行政復(fù)議申請(qǐng)期限從“自知道該具體行政行為之日起”60日延長(zhǎng)至“15日+確認(rèn)期限+60日”,。

6.《行政復(fù)議法》規(guī)定“因不可抗力或者其他正當(dāng)理由耽誤法定申請(qǐng)期限的,，申請(qǐng)期限自障礙消除之日起連續(xù)計(jì)算”,。《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》將《行政復(fù)議法》中的“其他正當(dāng)理由”明確為“被申請(qǐng)人設(shè)置障礙等原因”耽誤法定申請(qǐng)期限的,，申請(qǐng)期限的計(jì)算應(yīng)當(dāng)扣除被耽誤時(shí)間,。

綜上所述,，本案中Z省稅務(wù)局對(duì)A公司提出的復(fù)議申請(qǐng)作出的不予受理行政復(fù)議申請(qǐng)的決定無(wú)論從實(shí)體還是從程序方面都完全符合法律規(guī)定，兩審法院對(duì)此裁判說(shuō)理也是到位的,。但是,，此案中A公司陷入“分期納稅可以，但分期納稅后卻超過(guò)了復(fù)議申請(qǐng)期限”的境地,，甚至引發(fā)業(yè)界“A公司如果不主動(dòng)納稅,，等稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行或申請(qǐng)法院強(qiáng)制執(zhí)行，還有對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)催繳或催告程序提起行政復(fù)議的可能”的假設(shè),。因此,，我們有必要從個(gè)案出發(fā)但不囿于個(gè)案，對(duì)現(xiàn)行納稅爭(zhēng)議行政復(fù)議申請(qǐng)期限問(wèn)題進(jìn)行認(rèn)真反思,，并提出完善建議,。

四、基于問(wèn)題導(dǎo)向下的改進(jìn)思路

納稅爭(zhēng)議行政復(fù)議申請(qǐng)期限問(wèn)題源自納稅爭(zhēng)議的“清稅前置”制度,。這一制度最早見(jiàn)于1986年國(guó)務(wù)院制定的《稅收征收管理暫行條例》,。在該暫行條例基礎(chǔ)上制定的《稅收征管法》保留了這一制度。隨著我國(guó)國(guó)家財(cái)力和稅收征管形勢(shì)不斷發(fā)展變化,，以及從“國(guó)庫(kù)中心主義”到“納稅人權(quán)利保護(hù)主義”的演進(jìn),，“清稅前置”制度與現(xiàn)實(shí)需要已難以匹配，有必要對(duì)其完善,。本文根據(jù)前述案例的爭(zhēng)議焦點(diǎn),，著重探討“清稅前置”制度導(dǎo)致的納稅爭(zhēng)議行政復(fù)議申請(qǐng)期限的起算方面存在的問(wèn)題，并提出改進(jìn)建議,。

（一）關(guān)于申請(qǐng)期限起算規(guī)定正當(dāng)性與合法性問(wèn)題

筆者在中國(guó)裁判文書(shū)網(wǎng)上以“行政案由”“稅務(wù)行政復(fù)議”“不予受理”為關(guān)鍵詞,，檢索到2012年至2020年間申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議不予受理案件共計(jì)18件。其中,，2014年1件,，2015年2件，2016年5件,，2017年3件,，2018年1件，2019年3件,，2020年3件,。除2016年案件數(shù)量較多以外，其他年份的案件數(shù)量都主要在3件以下（含3件）,。

從案件中顯示的復(fù)議機(jī)關(guān)不受理的原因來(lái)看,，“復(fù)議申請(qǐng)超過(guò)法定期限”與“不符合行政復(fù)議前置條件”的都是7件，為占比最大的兩大原因。而且,，申請(qǐng)人在復(fù)議機(jī)關(guān)作出不予受理決定后起訴至法院,，法院在絕大多數(shù)案件中跟復(fù)議機(jī)關(guān)理解一致，造成提起訴訟的申請(qǐng)人敗訴,。這無(wú)疑引發(fā)思考——我國(guó)“清稅前置”制度下納稅爭(zhēng)議行政復(fù)議申請(qǐng)期限起算規(guī)定是否能切實(shí)保障相對(duì)人的行政救濟(jì)權(quán),？

首先，“清稅前置”制度下納稅爭(zhēng)議行政復(fù)議申請(qǐng)期限起算規(guī)定的正當(dāng)性存疑,?！扒宥惽爸谩敝贫戎哺谌藗儗⒍惙ㄒ曌鲊?guó)家征收稅款的技術(shù)性規(guī)范的“國(guó)庫(kù)中心主義”，旨在減少一項(xiàng)納稅爭(zhēng)議從復(fù)議再到訴訟的較長(zhǎng)處理周期中稅款可能面臨的各種風(fēng)險(xiǎn),。但如何平衡國(guó)庫(kù)中心主義和納稅人權(quán)利保護(hù)之間的利益,，已成為落實(shí)稅收法定原則的題中應(yīng)有之義。其實(shí),，從國(guó)家財(cái)政收入的保障方面,，既有“在行政復(fù)議和行政訴訟期間，原則上并不停止具體行政行為的執(zhí)行”之法律保駕護(hù)航,，又有“征收滯納金,、稅收保全措施、稅收強(qiáng)制執(zhí)行以及要求提供納稅擔(dān)保等”一系列催繳稅款的輔助手段,，實(shí)在沒(méi)有太大必要再讓本應(yīng)作為稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅行為之監(jiān)督與糾正手段的稅務(wù)行政復(fù)議承受其本不應(yīng)該承受之重,。

“清稅前置”制度顛倒了法律義務(wù)與法律責(zé)任之間的前后順序和邏輯關(guān)系，預(yù)先推定納稅爭(zhēng)議的相對(duì)人違反了稅收法律法規(guī),。在尚未確定稅務(wù)機(jī)關(guān)具體行政行為是否合法的前提下,，就事先將納稅人假設(shè)為過(guò)錯(cuò)方，要求納稅人清稅,，要求納稅人為補(bǔ)償在先違法行為而承擔(dān)法律責(zé)任,，是對(duì)納稅人的“過(guò)錯(cuò)推定”。法律邏輯結(jié)構(gòu)的倒置體現(xiàn)立法者的立場(chǎng)偏差,，導(dǎo)致在稅務(wù)行政領(lǐng)域的制度安排忽略了納稅人的權(quán)利,。

其次，《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》對(duì)“清稅前置”條件所作的細(xì)化規(guī)定限縮了納稅人的權(quán)利,。第一,，結(jié)合《行政復(fù)議法》規(guī)定，納稅人本應(yīng)“在知道稅務(wù)機(jī)關(guān)所作的納稅決定之日起六十日內(nèi)申請(qǐng)行政復(fù)議”,。但是按照《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》所提供的“清稅前置”條件與復(fù)議期限之間的銜接方案,，如果納稅人履行了相應(yīng)的繳稅或提供擔(dān)保的義務(wù)，滿足申請(qǐng)復(fù)議的前置條件,，那么其申請(qǐng)復(fù)議期限就從60日延長(zhǎng)到了75日,，如果加上稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人解繳稅款或提供納稅擔(dān)保的確認(rèn)時(shí)間，還會(huì)長(zhǎng)于75日；而一旦納稅人不能在稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的繳稅期限內(nèi)繳清稅款或提供擔(dān)保,，其有效申請(qǐng)期限則被縮短為15日。這一規(guī)定實(shí)則是作為部門(mén)規(guī)章的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》對(duì)上位法《行政復(fù)議法》申請(qǐng)復(fù)議期限的不當(dāng)限縮,。第二,，按照《行政復(fù)議法》第九條第二款“因不可抗力或者其他正當(dāng)理由耽誤法定申請(qǐng)期限的，申請(qǐng)期限自障礙消除之日起繼續(xù)計(jì)算”的規(guī)定,，本案中納稅人因被追繳稅款及滯納金數(shù)額巨大,、追繳年限長(zhǎng)，納稅人無(wú)法在短時(shí)間內(nèi)籌措款項(xiàng),，能夠提供的擔(dān)保也不被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可,，但納稅人仍積極通過(guò)回收應(yīng)收賬款、向他人借款等方式籌措稅款,。在此情況下,，納稅人本來(lái)可以適用上述規(guī)定，以“其他正當(dāng)理由耽誤法定申請(qǐng)期限”抗辯,，爭(zhēng)取“申請(qǐng)期限從障礙消除之日起繼續(xù)計(jì)算”,。但《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第三十二條將《行政復(fù)議法》中的“其他正當(dāng)理由”限定為“被申請(qǐng)人設(shè)置障礙等原因”，限制了相對(duì)人抗辯的理由范疇,。根據(jù)《立法法》第八十條的規(guī)定,，“部門(mén)規(guī)章規(guī)定的事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)屬于執(zhí)行法律或者國(guó)務(wù)院的行政法規(guī)、決定,、命令的事項(xiàng),。沒(méi)有法律或者國(guó)務(wù)院的行政法規(guī)、決定,、命令的依據(jù),，部門(mén)規(guī)章不得設(shè)定減損公民、法人和其他組織權(quán)利或者增加其義務(wù)的規(guī)范……”,，因此,，從全面依法治國(guó)的要求出發(fā)，納稅爭(zhēng)議行政復(fù)議申請(qǐng)期限制度應(yīng)當(dāng)予以調(diào)整,。

（二）改進(jìn)意見(jiàn)——兩種思路

本文針對(duì)納稅爭(zhēng)議行政復(fù)議申請(qǐng)期限起算點(diǎn)的“清稅前置”制度設(shè)計(jì),，提出兩種完善思路。

1.大改思路——取消納稅爭(zhēng)議行政復(fù)議的“清稅前置”制度,。如前所述,，2015年1月國(guó)務(wù)院法制辦公布的《稅收征管法修正案（征求意見(jiàn)稿）》就取消了現(xiàn)行稅收征管法第八十八條有關(guān)復(fù)議前的“清稅前置”條款，代之以訴訟前“清稅前置”條款,。如果《稅收征管法》修訂案能最終采納這一改變,，將是現(xiàn)代財(cái)政制度“均衡性品格”在稅務(wù)行政領(lǐng)域制度安排中的回歸，也是平等原則在稅法程序?qū)用娴捏w現(xiàn)。

2.小改思路——保留納稅爭(zhēng)議行政復(fù)議的“清稅前置”制度,，但增加“延期或分期納稅”和“20%納稅+加收利息”的條款,。如果不能一步到位地取消納稅爭(zhēng)議行政復(fù)議的“清算前置”制度，至少不應(yīng)該將納稅爭(zhēng)議相對(duì)人從一開(kāi)始就作為過(guò)錯(cuò)方對(duì)待,，剝奪無(wú)力繳納稅款一方尋求救濟(jì)的權(quán)利,。“失敗者正義”原則會(huì)賦予經(jīng)濟(jì)弱者“第一次機(jī)會(huì)”,，即在實(shí)踐中常常有納稅人因財(cái)力受限,，難以及時(shí)足額繳納稅款或是提供納稅擔(dān)保，就應(yīng)該通過(guò)制度設(shè)計(jì)賦予經(jīng)濟(jì)弱者提起復(fù)議的一次機(jī)會(huì),。例如,，可以考慮在清算前置制度中增加“延期或分期納稅”和“20%納稅+加收利息”的條款?？梢詫ⅰ抖愂照鞴芊ā返谌粭l規(guī)定的延期納稅適用于納稅爭(zhēng)議中的相對(duì)人,，即當(dāng)相對(duì)人接到《稅務(wù)處理決定書(shū)》后，如存在特殊困難,，經(jīng)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn),，可以在最長(zhǎng)不得超過(guò)三個(gè)月的時(shí)間內(nèi)緩繳《稅務(wù)處理決定書(shū)》中要求繳納的稅款以及滯納金?；蛘?，允許相對(duì)人在收到《稅務(wù)處理決定書(shū)》后15日內(nèi)先期繳納20%的稅款及滯納金，在稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)后即可提起行政復(fù)議,。如果行政復(fù)議結(jié)果為稅務(wù)機(jī)關(guān)具體行政行為錯(cuò)誤,，稅務(wù)機(jī)關(guān)退還納稅人繳納的20%的稅款及滯納金；如果行政復(fù)議結(jié)果維持了稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)處理決定,，則納稅人應(yīng)在行政復(fù)議決定送達(dá)之日起5日內(nèi)繳納剩余的80%的稅款及滯納金,，和自20%稅款及滯納金繳納日到補(bǔ)繳80%之日止每日加收的萬(wàn)分之五的利息，這一加收的利息可視作清算前置制度中的反向阻卻性規(guī)則,。

（本文為節(jié)選,，作者單位：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院）