2017年財(cái)政部將《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)--收入》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)--建造合同》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào),，以下簡(jiǎn)稱原建造合同準(zhǔn)則）合并修訂為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào),，以下簡(jiǎn)稱新收入準(zhǔn)則）。新收入準(zhǔn)則除了規(guī)范收入的確認(rèn)與計(jì)量,，還包括合同成本的確認(rèn),、攤銷、減值等相關(guān)會(huì)計(jì)處理,，并在準(zhǔn)則應(yīng)用指南中規(guī)定了合同履約成本會(huì)計(jì)科目的具體賬務(wù)處理,。實(shí)務(wù)中，部分企業(yè)往往更關(guān)注收入確認(rèn)和計(jì)量的會(huì)計(jì)處理,，而忽略了成本端會(huì)計(jì)處理的合理性與恰當(dāng)性,。有些企業(yè)對(duì)所發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)計(jì)入營(yíng)業(yè)成本還是期間費(fèi)用存在困惑，對(duì)于與合同有關(guān)的支出能否確認(rèn)為合同履約成本也存在疑議,。

合同履約成本的界定

甲公司是一家人工智能語音處理公司，甲公司于2×21年初了解到某城市地鐵項(xiàng)目需要配置語音處理功能,，甲公司在現(xiàn)有技術(shù)基礎(chǔ)上經(jīng)過一定的開發(fā)后能夠滿足該項(xiàng)目的需求,。但由于地鐵項(xiàng)目的特殊性，在甲公司技術(shù)達(dá)到地鐵集成商要求前,，集成商不會(huì)與甲公司簽訂正式的合同,。在合同簽訂前，研發(fā)人員針對(duì)該項(xiàng)目在甲公司進(jìn)行了技術(shù)開發(fā)工作,，并在地鐵項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行了測(cè)試,、調(diào)試工作，即實(shí)際上在正式協(xié)議簽訂前,，與該項(xiàng)目有關(guān)的工作已經(jīng)基本實(shí)施完畢,，合同簽訂后僅發(fā)生少量成本。在甲公司技術(shù)達(dá)到集成商要求后,，雙方就協(xié)議條款進(jìn)行商議確認(rèn)后,，雙方簽訂了正式的合同。集成商的合同審批流程時(shí)間約為1-2個(gè)月,。

2×21年11月甲公司技術(shù)達(dá)到要求,，集成商與甲公司簽訂了價(jià)值1985萬（不含稅）的產(chǎn)品銷售合同，并于2×21年12月出具項(xiàng)目驗(yàn)收單,，產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給集成商,，甲公司確認(rèn)了收入1985萬元，但對(duì)于結(jié)轉(zhuǎn)成本的具體金額,，即項(xiàng)目簽訂前的支出是否應(yīng)認(rèn)定為合同履約成本存在兩種觀點(diǎn),。

觀點(diǎn)一：雖然正式合同尚未簽訂，但是甲公司認(rèn)為項(xiàng)目簽訂的可能性較高才進(jìn)行前期投入,，因此該成本屬于與一份預(yù)期取得的合同直接相關(guān)且實(shí)際增加了企業(yè)未來用于履行履約義務(wù)的資源,，在預(yù)期能夠簽訂合同的情況下，該成本預(yù)期能夠收回,，因此該前期投入從實(shí)質(zhì)上看應(yīng)作為合同履約成本,。簽訂合同時(shí)甲公司實(shí)際履約義務(wù)已經(jīng)基本完成，如果從正式合同簽訂后開始計(jì)算合同履約成本,，則歸集的成本金額很小,，本案僅歸集了9.8萬職工薪酬等履約成本，導(dǎo)致甲公司毛利很高,，不符合配比原則，所以在甲公司初始投入開始時(shí)點(diǎn)就應(yīng)計(jì)算合同履約成本,。

觀點(diǎn)二：雖然甲公司認(rèn)為項(xiàng)目簽訂合同的可能性較高才進(jìn)行前期投入,，但客戶未就具體合同條款與公司達(dá)成一致，且即使合同條款已經(jīng)達(dá)成一致，客戶審批流程較長(zhǎng),，也存在不能簽訂正式合同的可能性,，不屬于預(yù)期取得的合同范疇，因此,，在合同正式簽訂前,，將研發(fā)部門在該項(xiàng)任務(wù)中歸集分?jǐn)偟馁M(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。

根據(jù)案例背景,，本案問題的關(guān)鍵在于在正式簽訂合同之前,，是否存在能夠明確識(shí)別的合同。如果甲公司能夠提供相應(yīng)的證據(jù)表明合同存在,，且事實(shí)上已經(jīng)開始履約,，并在開發(fā)測(cè)試過程中預(yù)期技術(shù)很可能達(dá)到地鐵集成商要求的時(shí)點(diǎn)，將后續(xù)發(fā)生的支出確認(rèn)為合同履約成本具有合理性,，更符合配比原則,。如果甲公司不能提供明確的證據(jù)證明存在可識(shí)別合同，或者歷史經(jīng)驗(yàn)表明,，類似的情形存在未能獲得合同的情形,，則不應(yīng)將取得合同前發(fā)生的支出確認(rèn)為合同履約成本。盡管在合同取得后,，收入成本存在無法匹配的不合理現(xiàn)象,，但仍符合新收入準(zhǔn)則的規(guī)定。

乙公司為一家信息技術(shù)軟件開發(fā)公司,，在業(yè)務(wù)推廣過程中,，乙公司根據(jù)客戶的新需求進(jìn)行技術(shù)開發(fā)，但存在簽訂單一合同時(shí)就明顯虧損的情況,。例如,，乙公司與客戶簽定了一份價(jià)值10萬元的合同，但乙公司完成該項(xiàng)合同預(yù)計(jì)需發(fā)生約15萬的成本,。乙公司之所以會(huì)接下這單業(yè)務(wù),，更多的是考慮到同類客戶也會(huì)存在類似的需求，乙公司在滿足該單個(gè)客戶需求的同時(shí),，可進(jìn)行相關(guān)方面的研究,，積累相關(guān)技術(shù)。針對(duì)此類具有研發(fā)性質(zhì)的合同履約支出的會(huì)計(jì)處理,，實(shí)務(wù)中存在不同的觀點(diǎn),。

觀點(diǎn)一：與合同履約相關(guān)的支出應(yīng)該全部確認(rèn)為合同履約成本，并在確認(rèn)收入時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本,。本案中,，因乙公司發(fā)生的支出15萬元是在乙公司與客戶簽訂正式協(xié)議后為了履行合同約定的義務(wù)而發(fā)生的支出,，與合同直接相關(guān)，因此應(yīng)作為合同履約成本,。對(duì)于預(yù)期無法收回的成本,，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》虧損合同相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即按預(yù)期虧損計(jì)提資產(chǎn)減值損失,，如果預(yù)計(jì)虧損超過該資產(chǎn)減值損失的,，將超過部分確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。

觀點(diǎn)二：與合同履約相關(guān)的支出應(yīng)該在成本和研發(fā)費(fèi)用之間進(jìn)行劃分,。本案中,，乙公司在承接項(xiàng)目時(shí)，內(nèi)部已經(jīng)對(duì)合同的預(yù)期收益進(jìn)行了評(píng)估,，而預(yù)期收益并非僅來源于該合同,。針對(duì)此明顯虧損的合同，乙公司承接的初衷是為了研發(fā)新技術(shù),，滿足客戶的需求僅占研發(fā)成果的一部分,。而且，根據(jù)新收入準(zhǔn)則第二十七條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在下列支出發(fā)生時(shí),，將其計(jì)入當(dāng)期損益：（一）管理費(fèi)用,。（二）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用（或類似費(fèi)用）,，這些支出為履行合同發(fā)生,，但未反映在合同價(jià)格中。（三）與履約義務(wù)中已履行部分相關(guān)的支出,。（四）無法在尚未履行的與已履行的履約義務(wù)之間區(qū)分的相關(guān)支出,。”履行合同發(fā)生的15萬支出中包含了非正常的人工,、材料和其他費(fèi)用,，該成本與合同的價(jià)格存在明顯的不匹配。因此,，應(yīng)對(duì)履約支出進(jìn)行劃分,，將屬于研發(fā)性質(zhì)支出確認(rèn)為研發(fā)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，將可直接歸集到該合同的支出作為合同履約成本,，在確認(rèn)收入時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)為營(yíng)業(yè)成本,。

上述兩種觀點(diǎn)中，觀點(diǎn)一將合同履約支出全部作為合同履約成本從形式上符合準(zhǔn)則的規(guī)定,，但因在承接業(yè)務(wù)時(shí)就已明確是虧損合同,，并不屬于因某些不確定性因素導(dǎo)致出現(xiàn)資產(chǎn)減值跡象而引起的減值，屬于合同義務(wù)明顯大于合同權(quán)利的情形,。如果能對(duì)成本與費(fèi)用進(jìn)行合理劃分,，則觀點(diǎn)二的做法更能合理地反映該交易的實(shí)質(zhì),。