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逃稅罪是我國(guó)經(jīng)濟(jì)類(lèi)犯罪中的一個(gè)重要罪名,。筆者所在的渝東南地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展較為落后,，稅收意識(shí)較差，稅收?qǐng)?zhí)法薄弱,，偷逃稅款的刑事案件較少,，公、檢、法三機(jī)關(guān)在處理此類(lèi)案件時(shí)認(rèn)識(shí)不統(tǒng)一,，對(duì)法律的理解和適用存在一定偏差,。加之《刑法修正案（七）》對(duì)《刑法》第201條進(jìn)行了大幅度修改，將罪名由原來(lái)的“偷稅罪”修改為“逃稅罪”,，對(duì)犯罪手段,、量刑的標(biāo)準(zhǔn)、罰金的倍數(shù),、免責(zé)的條款等進(jìn)行了全面修改,、補(bǔ)充。因此,，對(duì)逃稅罪進(jìn)行深入研究更顯必要和迫切,。本文從具體的司法實(shí)踐出發(fā)，對(duì)逃稅罪法律適用中的難點(diǎn),、疑點(diǎn)作了一定的歸納,、厘清，以期能對(duì)正確理解和適用逃稅罪有所裨益,。 一,、逃稅行為之惑——如何理解逃稅罪中的“不申報(bào)”行為 《刑法修正案（七）》不僅改變了罪名表述，還對(duì)逃稅罪罪狀采用了概括的方式,規(guī)定“納稅人采取欺騙,、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào),逃避繳納稅款數(shù)額較大并且……”,直擊“虛假申報(bào)或者不申報(bào),逃避繳納稅款”這一逃稅罪的實(shí)質(zhì),以簡(jiǎn)馭繁,使各種手段的逃稅行為都難逃法網(wǎng), 起到了堵截犯罪,、嚴(yán)密刑事法網(wǎng)的作用。[1]在取得這一立法進(jìn)步的同時(shí),，也帶來(lái)了一個(gè)的疑問(wèn),，即對(duì)逃稅的“不申報(bào)”行為如何理解？也就是立法中“欺騙,、隱瞞手段”是否修飾“不申報(bào)”,？如果有修飾關(guān)系，則只有采取“欺騙,、隱瞞手段” 的積極 “不申報(bào)”行為可能構(gòu)成犯罪,，而未采取“欺騙、隱瞞手段” 的消極 “不申報(bào)”行為則不構(gòu)成犯罪,。反之,，則只要“不申報(bào)”,，都可能構(gòu)成犯罪,。 筆者認(rèn)為，首先,，從本質(zhì)上看, 不申報(bào)行為的直接后果是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人應(yīng)繳納稅款的數(shù)額不能確定,，導(dǎo)致稅收的流失、稅收征管秩序受到破壞。納稅人即使沒(méi)有涉及對(duì)賬目進(jìn)行偽造,、變?cè)斓刃袨?，即所有的賬目都真實(shí)有效，但是行為人不申報(bào)納稅,，與欺騙,、隱瞞手段殊途同歸，同樣可以達(dá)到不繳或者少繳稅款的目的,。因此,，積極的不申報(bào)與消極的不申報(bào)，其社會(huì)危害性并沒(méi)有明顯區(qū)別,。所以在“不申報(bào)”的情況下,，不應(yīng)考慮是否采用了“虛假、隱瞞的手段”,。 其次,，從逃稅罪的歷史沿革來(lái)看，類(lèi)似的歧義現(xiàn)象在原第201條立法中就曾經(jīng)存在,，原規(guī)定中“采取偽造,、變?cè)臁㈦[匿,、擅自銷(xiāo)毀帳簿,、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列,、少列收入”的修飾語(yǔ)對(duì)“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)納稅”的行為,，是否具有修飾關(guān)系，也引起過(guò)諸多爭(zhēng)議,。2002年最高人民法院《關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《解釋》）第一條將“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)納稅”規(guī)定為一種獨(dú)立的手段行為,，不需考慮其是否采取欺騙、隱瞞手段,。因此,，通過(guò)刑法用語(yǔ)的沿革分析，將本罪的手段行為“采取欺騙,、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)”理解為并列結(jié)構(gòu)比較合理,。[2] 再次，雖然從語(yǔ)義上看,，如果“采用欺騙,、隱瞞手段”僅是對(duì)“進(jìn)行虛假納稅申報(bào)”的修飾，而“虛假納稅申報(bào)”本身就意味著“采用欺騙,、隱瞞手段”,，沒(méi)有必要進(jìn)行同義反復(fù),，因而認(rèn)為“采取欺騙、隱瞞手段”對(duì)“不申報(bào)”具有修飾關(guān)系,。但筆者認(rèn)為,，任何解釋都必須符合刑法的目的，語(yǔ)義解釋?xiě)?yīng)服從于目的性解釋,。因?yàn)槿魏谓忉尪蓟蚨嗷蛏侔四康慕忉?。?dāng)不同解釋方法得出多種結(jié)論或不能得出妥當(dāng)結(jié)論時(shí)，就以目的解釋來(lái)最終決定,。[3]事實(shí)上,，只有將本罪的罪狀理解為并列結(jié)構(gòu)，才更符合本罪的立法目的,。當(dāng)然,，本條立法中的語(yǔ)言重復(fù)現(xiàn)象，不符合立法簡(jiǎn)約性的要求,，立法技術(shù)確實(shí)存在有待改進(jìn)之處,。 二、逃稅數(shù)額之困——構(gòu)成逃稅罪的數(shù)額的認(rèn)定 根據(jù)《刑法》第201條的規(guī)定,，逃稅的數(shù)額以絕對(duì)數(shù)額和比例數(shù)額同時(shí)具備才按犯罪處理,。201條雖然對(duì)定罪量刑的數(shù)額及百分比做出了規(guī)定，但未明確數(shù)額及百分比的具體認(rèn)定,，司法實(shí)踐中對(duì)此多有分歧,。其中，關(guān)鍵的問(wèn)題是如何確定逃稅稅種的計(jì)算范圍及期間,。 ?。ㄒ唬?yīng)納稅額的確定 應(yīng)納稅額是逃稅比例計(jì)算的分母部分，如何計(jì)算應(yīng)納稅額,，對(duì)是否達(dá)到逃稅罪的比例標(biāo)準(zhǔn)有重要意義,，也直接影響到犯罪的認(rèn)定。對(duì)于應(yīng)納稅額,，究竟是納稅人所應(yīng)繳納的各種稅款總和,，還是納稅人所逃稅種的稅款總和。簡(jiǎn)而言之,，是采用“分稅種”還是“合稅種”,，我國(guó)刑法沒(méi)有明確規(guī)定，爭(zhēng)議也最大,。持“分稅種”計(jì)算方法的意見(jiàn)認(rèn)為,，應(yīng)當(dāng)將納稅主體某一稅種的逃稅額確定為逃稅數(shù)額，并將該種稅的應(yīng)納稅額確定為逃稅罪的應(yīng)納稅額,，計(jì)算逃稅的百分比,。幾個(gè)稅種同時(shí)存在逃稅行為的，應(yīng)當(dāng)分別計(jì)算,。持“合稅種”計(jì)算方法的意見(jiàn)認(rèn)為,，應(yīng)當(dāng)根據(jù)納稅主體應(yīng)繳納的所有稅種確定應(yīng)納稅額，將納稅主體不繳或少繳各稅種稅款的總額確定為逃稅數(shù)額,，并求得百分比,。這兩種計(jì)算方法各有利弊，爭(zhēng)議一直存在,，直到《解釋》[4]的發(fā)布才予以明確,。根據(jù)該司法解釋?zhuān)佣愖镏械臄?shù)額比例是指“一個(gè)納稅年度中的各稅種偷稅總額與該納稅年度應(yīng)納稅總額的比例”?？梢?jiàn),，現(xiàn)行法律采用“合稅種”計(jì)算應(yīng)納稅額。主要是因?yàn)檫\(yùn)用刑罰維護(hù)稅收秩序,，一方面要懲處涉稅犯罪活動(dòng),，另一方面則要維護(hù)稅收秩序的穩(wěn)定。從實(shí)踐的情況看,，由于各種因素的影響,，納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)過(guò)程中出現(xiàn)這樣那樣的違反稅收征管的行為并不鮮見(jiàn),。甚至有的納稅人在某一稅種上故意逃稅,，但是在納稅期間結(jié)束時(shí)，完成全部稅負(fù)義務(wù)的情況又良好,。因此,，對(duì)這種行為更重要地是加強(qiáng)管理和行政查處，發(fā)現(xiàn)逃稅行為及時(shí)查辦并給予補(bǔ)繳稅款,、罰款等處罰,，而不是動(dòng)輒適用刑罰處罰。 ?。ǘ┘{稅額期間的界定 根據(jù)《解釋》規(guī)定,，一般情況下，以一個(gè)納稅年度作為計(jì)算偷稅數(shù)額及應(yīng)納稅額的期間,。但是在一些特定情況下,，例如，對(duì)于不按納稅年度確定納稅期的人,，或者納稅義務(wù)存續(xù)期間不足一個(gè)納稅年度的,，則要作相應(yīng)變通?；诖?，該解釋第三條第一款規(guī)定,，偷稅數(shù)額，是指在確定的納稅期間,，不繳或者少繳各稅種稅款的總額,。該條第二款區(qū)分三種情況認(rèn)定偷稅的百分比：一般情況下，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比,，是指一個(gè)納稅年度中的各稅種偷稅總額與該納稅年度應(yīng)納稅總額的比例,。不按納稅年度確定納稅期的其它納稅人，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比,，按照行為人最后一次偷稅行為發(fā)生之日前一年中各稅種偷稅總額與該年納稅總額的比例確定,。納稅義務(wù)存續(xù)期間不足一個(gè)納稅年度的，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比,，按照各稅種偷稅總額與實(shí)際發(fā)生納稅義務(wù)期間應(yīng)當(dāng)繳納稅款總額的比例確定,。對(duì)于偷稅行為跨越若干個(gè)納稅年度，偷稅數(shù)額及比例認(rèn)定問(wèn)題,，該解釋第三條第三款規(guī)定,，只要其中一個(gè)納稅年度的偷稅數(shù)額及百分比達(dá)到刑法第二百零一條第一款規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，即構(gòu)成偷稅罪,。各納稅年度的偷稅數(shù)額應(yīng)當(dāng)累計(jì)計(jì)算,，偷稅百分比應(yīng)當(dāng)按照最高的百分比確定。 三,、逃稅罪初犯適用之難——對(duì)201條第4款規(guī)定的理解 ?。ㄒ唬┨佣愖锍醴该庳?zé)的條件 201條第4款規(guī)定，對(duì)逃避繳納稅款達(dá)到規(guī)定的數(shù)額,、比例標(biāo)準(zhǔn),，已經(jīng)構(gòu)成犯罪的初犯，滿足以下三個(gè)前提條件可不予追究刑事責(zé)任：1.在稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后,，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款,；2.繳納滯納金；3.已受到稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰,。一般情況下,，上述三個(gè)條件是并列關(guān)系，必須同時(shí)滿足,，缺一不可,。但是，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理并不全面,，只是下達(dá)通知要求行為人接受其中一項(xiàng)或者兩項(xiàng)處理的,，只要行為人接受了稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理，就不應(yīng)追究刑事責(zé)任,。換言之,，稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理是否全面,，不影響處罰阻卻事由的成立。行為人不能因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)存在處理缺陷而承擔(dān)刑事責(zé)任,。即使稅務(wù)機(jī)關(guān)錯(cuò)誤執(zhí)行稅法,，應(yīng)當(dāng)作出三項(xiàng)處理決定，但只作出了其中一項(xiàng)或者兩項(xiàng)決定,，也不影響處罰阻卻事由的成立，[5]免責(zé)條件依然成立,。 ?。ǘ耙咽苄姓幜P”如何理解 一種觀點(diǎn)認(rèn)為，“已受行政處罰”,，不單是指逃稅人已經(jīng)收到了稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰（主要是行政罰款）決定書(shū),，而且更為重要的是，逃稅人本人是否已經(jīng)積極繳納了稅款,，這是判斷逃稅人對(duì)自己已經(jīng)構(gòu)成犯罪的行為有無(wú)悔過(guò)之意的重要判斷標(biāo)準(zhǔn),。[6]只有當(dāng)逃避繳納稅款的行為人表示愿意接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰，并且已經(jīng)按要求補(bǔ)繳了應(yīng)納稅款,、滯納金和行政處罰罰款的,，才能夠認(rèn)為“已受行政處罰”。行為人對(duì)行政處罰不服而提起復(fù)議或者行政訴訟的,，同樣應(yīng)當(dāng)認(rèn)為沒(méi)有“已受行政處罰”,。 另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，不應(yīng)將是否接受行政處罰行為作為初犯免責(zé)的條件,，只要稅務(wù)機(jī)關(guān)有對(duì)初犯的納稅人作出行政處罰,，不論納稅人是否愿意接受或者服從處罰，均可以免責(zé),。即使初犯的納稅人不服行政處罰,，提起行政復(fù)議或者行政訴訟，也應(yīng)可以適用免責(zé)條款,。 筆者認(rèn)為,，以上兩種觀點(diǎn)各有一定道理，但也均有不盡合理之處,。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為“已受行政處罰”是指積極繳納了罰款,，這符合立法本意，但據(jù)此否定行為人針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的行政決定申請(qǐng)行政復(fù)議或提起行政訴訟的權(quán)利,，卻有欠妥當(dāng),。因?yàn)椋鶕?jù)《行政處罰法》第6條的規(guī)定,，提起行政復(fù)議或行政訴訟是行為人的法定權(quán)利,，無(wú)論如何不應(yīng)因行為人涉嫌犯罪而被剝奪,。因此，“已受行政處罰”應(yīng)指行政處罰決定生效或行政復(fù)議結(jié)果,、行政訴訟判決生效后行為人積極主動(dòng)繳納罰款,。一方面，在稅務(wù)機(jī)關(guān)作出行政處罰決定之后,，應(yīng)為相對(duì)人留出申請(qǐng)復(fù)議或者提起行政訴訟的法定期間,，以維護(hù)行為人的法定救濟(jì)權(quán)利；另一方面,，如果法定期間內(nèi)行為人沒(méi)有申請(qǐng)復(fù)議或提起訴訟,，行政處罰決定生效的，或者雖經(jīng)復(fù)議或訴訟但最終維持原處罰決定的,，行為人就應(yīng)積極主動(dòng)繳納罰款,。如果拒不履行行政處罰，則應(yīng)當(dāng)排除免責(zé)條款的適用,，移交公安機(jī)關(guān)進(jìn)入刑事程序,。這樣，既能有效保障相對(duì)人的法定權(quán)利,，又在一定程度上考慮了行為人主動(dòng)補(bǔ)救和悔改的意思,，有利于最大限度地發(fā)揮免責(zé)條款的功能，合理限定逃稅罪的處罰范圍,。[7] ?。ㄈ┟庳?zé)寬宥權(quán)截止時(shí)間點(diǎn)的確定 有人認(rèn)為，根據(jù)《刑法修正案（七）》第三條第四款的規(guī)定,，納稅人可以在二審終結(jié)前任何訴訟階段行使其刑事免責(zé)寬宥權(quán),。因此，公安機(jī)關(guān)立案后,，納稅人再補(bǔ)繳應(yīng)納稅款,、繳納滯納金或者接受行政處罰的，公安機(jī)關(guān)應(yīng)撤銷(xiāo)案件,。上述結(jié)論從法理上推論沒(méi)有錯(cuò),，但是，筆者認(rèn)為,，刑法給予納稅人的刑事免責(zé)寬宥權(quán)不是無(wú)限期的,，應(yīng)有一個(gè)權(quán)利行使的截止時(shí)間點(diǎn)。如果納稅人的上述刑事免責(zé)寬宥權(quán)沒(méi)有一個(gè)權(quán)利行使的時(shí)間截止點(diǎn),，就會(huì)使相關(guān)的刑事訴訟程序長(zhǎng)期處于一種不穩(wěn)定狀態(tài),。鑒于此，必須為納稅人的刑事免責(zé)寬宥權(quán)設(shè)置一個(gè)權(quán)利行使的時(shí)間截止點(diǎn)。只要納稅人不補(bǔ)繳應(yīng)納稅款,，或者不繳納滯納金,，或者不接受行政處罰，就意味著納稅人以其實(shí)際行為表明放棄了刑事免責(zé)寬宥權(quán),。因此,，稅務(wù)機(jī)關(guān)就應(yīng)將案件移送給公安機(jī)關(guān)，并由此進(jìn)入刑事訴訟程序,。公安機(jī)關(guān)立案后,，納稅人再補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金,，接受行政處罰,，也不能帶來(lái)不予追究其刑事責(zé)任的法律結(jié)果，其補(bǔ)繳應(yīng)納稅款,，繳納滯納金,，接受行政處罰的行為只能作為量刑時(shí)的一個(gè)情節(jié)予以考慮,。[8]因?yàn)椋旱谝?，司法機(jī)關(guān)依法辦案，嚴(yán)格按照刑法和刑訴法規(guī)定,，其程序的啟動(dòng)和終止都必須嚴(yán)格依照法律進(jìn)行,，不以任何單位和個(gè)人的意志為轉(zhuǎn)移。第二,，在立案后再行補(bǔ)稅罰款等符合第四款的條件的,，由于已啟動(dòng)訴訟程序，如果終止,，則無(wú)異于將刑事訴訟追訴權(quán)賦予行為人或稅務(wù)機(jī)關(guān),，將導(dǎo)致司法的不嚴(yán)肅。第三,，從立法原意來(lái)看,，對(duì)逃稅初犯是一種有條件的寬大，并非隨時(shí)隨地予以寬大,。否則,，行為人依其判決生效后補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金,、已受行政處罰的行為條件可隨時(shí)申請(qǐng)?jiān)賹?，以?shí)現(xiàn)宣告無(wú)罪的規(guī)避目的，顯然也不符合立法原意,，有損司法權(quán)威,。 四、逃稅罪時(shí)間效力之疑——逃稅罪溯及力辨析 從法律適用的角度來(lái)看，我國(guó)《刑法》實(shí)行從舊兼從輕的原則,，刑法修正案也適用該原則,。也就是在刑法修正案生效之前所發(fā)生的行為，如果當(dāng)時(shí)的法律不認(rèn)為是犯罪,，適用當(dāng)時(shí)的法律,；如果當(dāng)時(shí)的法律認(rèn)為是犯罪，按照當(dāng)時(shí)的法律追究刑事責(zé)任,，但如果刑法修正案不認(rèn)為是犯罪或者處刑較輕的,，適用刑法修正案。在此基礎(chǔ)上,，根據(jù)應(yīng)當(dāng)適用的法條,，確定適用偷稅罪還是逃稅罪罪名。 在確定逃稅罪的溯及力時(shí)需要注意以下幾點(diǎn)： 首先,，應(yīng)當(dāng)看行為人是否符合《刑法修正案（七）》規(guī)定的不予追究刑事責(zé)任的三個(gè)條件,。對(duì)于符合條件的，不予追究刑事責(zé)任,；對(duì)于不符合條件的,，應(yīng)當(dāng)追究刑事責(zé)任。 其次,，看行為人逃避繳納稅款的數(shù)額是否達(dá)到“數(shù)額較大”的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)定的比例,。在新的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)出臺(tái)前，考慮立法修正的原意和司法實(shí)踐的情況,，“數(shù)額較大”的起點(diǎn)應(yīng)當(dāng)在1萬(wàn)元以上,，但不宜高于5萬(wàn)元。 再次,，在比較處刑輕重時(shí),，由于逃稅罪和偷稅罪的主刑相同，且均并處罰金,。所不同的是偷稅罪并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金,，而逃稅罪則無(wú)罰金具體數(shù)額或比例限制。因而處刑輕重的比較就落在罰金刑方面,。雖然逃稅罪罰金理論上為無(wú)限額罰金,，但在具體適用時(shí)并非任意確定其數(shù)額。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用財(cái)產(chǎn)刑若干問(wèn)題的規(guī)定》第二條的規(guī)定,，逃稅罪罰金數(shù)額的下限應(yīng)為500元或1000元,，而其上限，應(yīng)根據(jù)上述規(guī)定,，同時(shí)適當(dāng)考慮稅收征管法中對(duì)相關(guān)行為的罰款規(guī)定,，決定應(yīng)當(dāng)判處的罰金數(shù)額,，即其最高罰金數(shù)額不應(yīng)超過(guò)逃稅數(shù)額的5倍。在罰金數(shù)額上限相同的情況下,，偷稅罪的罰金下限為偷稅數(shù)額的一倍即1萬(wàn)元或10萬(wàn)元以上,，明顯高于逃稅罪罰金數(shù)額的下限，因此逃稅罪的處刑輕于偷稅罪,。 參考文獻(xiàn) [1]劉榮：《刑事政策視野下的逃稅罪》,，載《中國(guó)刑事法雜志》2010年第12期，第44頁(yè),。 [2]楊高峰：《修改后刑法第201條的理論發(fā)展及爭(zhēng)議問(wèn)題》,，載《廣州大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版）》2010年第9卷第9期，第35頁(yè),。 [3]張明楷：《刑法原理》,，商務(wù)印書(shū)館2011年版，第20頁(yè),。 [4] 2002年的這個(gè)司法解釋雖然是規(guī)范偷稅罪的,，但由于逃稅罪與偷稅罪的歷史沿革性，加之目前該司法解釋沒(méi)有被明確廢止或新的司法解釋取代,，因此筆者認(rèn)為,，該司法解釋的有關(guān)內(nèi)容仍然是有效力的，對(duì)審判實(shí)踐仍然具有法律效力,。 [5]張明楷：《逃稅罪的處罰阻卻事由》,，載《法律適用》2011年第8期,，第40頁(yè),。 [6]黃太云：《偷稅罪重大修改的背景及解讀》，載《中國(guó)稅務(wù)》2009年第4期,，第22頁(yè),。 [7]]肖星巖：《逃稅罪若干問(wèn)題研究》，吉林大學(xué)碩士學(xué)位論文,。 [8]]趙斌,、曹云清：《刑法修正案（七）實(shí)施后如何認(rèn)定逃稅罪》，載《檢察日?qǐng)?bào)》2009年7月29日第3版,。 ?。ㄗ髡邌挝唬褐貞c市第四中級(jí)人民法院） |
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