【案例2】B公司是在海南自由貿(mào)易港注冊并實(shí)質(zhì)性運(yùn)營的上市公司，2020年以年薪60萬元引進(jìn)高端緊缺人才李四（2020,、2021年均符合海南自由貿(mào)易港高端緊缺人才規(guī)定）。2020年12月B公司實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃,，李四取得該公司授予的股票期權(quán)100000股,，授予期權(quán)價(jià)格為10元，自2021年起分三年行權(quán),。2021年10月李四第一次行權(quán)50000股,，行權(quán)當(dāng)天股票收盤價(jià)為36元。（不考慮專項(xiàng)扣除,、專項(xiàng)附加扣除和依法確定的其他扣除）

【問題】李四2021年度個(gè)人所得稅該如何處理最佳,？

綜合《關(guān)于延續(xù)實(shí)施全年一次性獎(jiǎng)金等個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2021年第42號,，以下簡稱“42號公告”），《關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》（財(cái)稅〔2018〕164號,，以下簡稱“164號文件”）,、《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問題的通知》（財(cái)稅〔2005〕35號，以下簡稱“35號文件”）規(guī)定：自2019年1月1日起,，居民個(gè)人取得股票期權(quán)等股權(quán)激勵(lì),，在2022年12月31日前，不并入當(dāng)年綜合所得,，全額單獨(dú)適用綜合所得稅率表,，計(jì)算納稅。計(jì)算公式為：

股票期權(quán)形式的工資薪金應(yīng)納稅所得額=(行權(quán)股票的每股市場價(jià)-員工取得該股票期權(quán)支付的每股施權(quán)價(jià))×股票數(shù)量

應(yīng)納稅額＝股權(quán)激勵(lì)收入×適用稅率－速算扣除數(shù)

按照上述規(guī)定,，李四2021年股權(quán)激勵(lì)所得應(yīng)納個(gè)人所得稅：

（36-10）*50000=1300000（元）

1300000*45%-181920=403080（元）

依據(jù)《關(guān)于完善股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2016〕101號）文件規(guī)定,，李四可自股票期權(quán)行權(quán)之日起，在不超過12個(gè)月的期限內(nèi)繳納個(gè)人所得稅,。

李四提出,，依據(jù)《個(gè)人所得稅法》《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》和35號文件規(guī)定，員工接受實(shí)施股票期權(quán)計(jì)劃企業(yè)授予的股票期權(quán),，行權(quán)時(shí)其從企業(yè)取得股票的實(shí)際購買價(jià)低于購買日收盤價(jià)的差額,，是因員工在企業(yè)的表現(xiàn)和業(yè)績情況而取得的與任職、受雇有關(guān)的所得,，屬于“工資,、薪金所得”范圍。且任職的A公司符合“在海南自由貿(mào)易港注冊并實(shí)質(zhì)性運(yùn)營的企業(yè)”規(guī)定,，應(yīng)當(dāng)享受“實(shí)際稅負(fù)超過15%的部分,，予以免征”優(yōu)惠。

《個(gè)人所得稅法》規(guī)定,，居民個(gè)人取得工資薪金所得,、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得,、特許權(quán)使用費(fèi)所得,，按納稅年度合并計(jì)算個(gè)人所得稅,。取得所得有扣繳義務(wù)人的,，由扣繳義務(wù)人按月或者按次預(yù)扣預(yù)繳稅款；需要辦理匯算清繳的,，應(yīng)當(dāng)在取得所得的次年三月一日至六月三十日內(nèi)辦理匯算清繳,。

32號文件規(guī)定，納稅人在海南省辦理個(gè)人所得稅年度匯算清繳時(shí)享受高端緊缺人才個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策,。實(shí)務(wù)中,，按照164號文件規(guī)定對單獨(dú)計(jì)稅的“工資薪金所得”各項(xiàng)所得,，不并入當(dāng)年綜合所得，不參與綜合所得匯算清繳,，因此不享受15%稅收優(yōu)惠,。

綜合42號公告和164號文件，居民個(gè)人取得股票期權(quán),、股票增值權(quán),、限制性股票、股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)等股權(quán)激勵(lì),，符合條件的,，在2022年12月31日前，不并入當(dāng)年綜合所得,，全額單獨(dú)適用綜合所得稅率表,，計(jì)算納稅。因此,，股權(quán)激勵(lì)所得單獨(dú)計(jì)稅的,，是不能享受高端緊缺人才稅收優(yōu)惠。

對于不并入當(dāng)年綜合所得全額單獨(dú)計(jì)稅的各項(xiàng)“工資薪金所得”優(yōu)惠,，164號文件中除規(guī)定居民個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金,，可以自行選擇是否并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算納稅，對其他的各單獨(dú)計(jì)稅的“工資薪金所得”并未設(shè)定放棄優(yōu)惠的選擇權(quán),。那么是不是就一定不能選擇放棄呢,。

凡人認(rèn)為納稅人可根據(jù)自己的實(shí)際情況，可以選擇放棄股權(quán)激勵(lì)的單獨(dú)計(jì)稅,。

首先,，單獨(dú)計(jì)稅是一種稅收優(yōu)惠。這一點(diǎn),，可以從164號文件的標(biāo)題《關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》就可以看出,，是明確“個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策銜接”的有關(guān)事項(xiàng)。

其次,，稅收優(yōu)惠應(yīng)當(dāng)允許納稅人放棄,。即然是優(yōu)惠，顧名思義就是以依法最少納稅為原則,，即納稅人可以“最優(yōu)選擇”,。當(dāng)納稅人同時(shí)存在多項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策時(shí)，應(yīng)允許納稅人選擇最優(yōu)的方式進(jìn)行,。尤其是疊加享受多項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策時(shí),，應(yīng)當(dāng)允許納稅人放棄可能帶來多繳稅款后果的優(yōu)惠政策。這一點(diǎn)，在《關(guān)于企業(yè)所得稅年度匯算清繳有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2021年第34號）中就有體現(xiàn),。

第三,，所得稅優(yōu)惠政策可按年選擇。所得稅不同于增值稅,，增值稅是按期計(jì)稅并申報(bào)的流轉(zhuǎn)稅,，其稅收優(yōu)惠會影響企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營以及后續(xù)產(chǎn)業(yè)鏈條的增值稅計(jì)稅，因此稅法設(shè)定了一經(jīng)放棄,，36個(gè)月不得再申請,。但是所得稅是對年度生產(chǎn)經(jīng)營成果課稅，除自身外,，不對后續(xù)產(chǎn)業(yè)鏈的生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生連續(xù)影響,，只需按年選擇。

第四,，股權(quán)激勵(lì)優(yōu)惠到期后也需并入綜合所得計(jì)稅,。42號公告將股權(quán)激勵(lì)單獨(dú)計(jì)稅政策延長到2022年底，到期后如果沒有再次延續(xù),，就需要并入綜合所得計(jì)稅,。因此，選擇放棄單獨(dú)計(jì)稅,，只是納稅人還原本來義務(wù),。

1.不放棄單獨(dú)計(jì)稅

1019號文件規(guī)定，居民個(gè)人髙端緊缺人才綜合所得減免稅額計(jì)算,，公式如下：

減免稅額=(綜合所得應(yīng)納稅額-綜合所得應(yīng)納稅所得額×15%)×海南綜合所得收入額÷綜合所得收入額

李四取得綜合所得年度應(yīng)納稅=（600000-60000）*30%-52920=109080元,，在分月發(fā)放時(shí)全額預(yù)扣預(yù)繳。

因其全部為海南所得,，減免稅額=（109080-（600000-60000）*15%）=28080元

全年共計(jì)納稅=（600000-60000）*15%+403080=484080元

2.放棄單獨(dú)計(jì)稅

李四取得綜合所得分月預(yù)扣預(yù)繳稅款=（600000-60000）*30%-52920=109080元

李四2021年度綜合所得應(yīng)納稅所得額=600000-60000+1300000=1840000元

綜合所得匯算清繳應(yīng)納稅=1840000*45%-181920=646080元

因其全部為海南所得,，減免稅額=（646080-1840000*15%）=370080元

全年共計(jì)納稅=1840000*15%=276000元

李四放棄股權(quán)激勵(lì)所得單獨(dú)計(jì)稅優(yōu)惠，因此其應(yīng)納稅款也應(yīng)在行權(quán)當(dāng)期計(jì)算并繳納個(gè)人所得稅,，不得執(zhí)行“自股票期權(quán)行權(quán)之日起,，在不超過12個(gè)月的期限內(nèi)繳納個(gè)人所得稅”規(guī)定。

綜上,，海南自由貿(mào)易港高端緊缺人才取得非上市公司股權(quán)激勵(lì)所得的計(jì)稅,，應(yīng)同時(shí)綜合101號文件、164號文件,、以及32號文件的優(yōu)惠政策予以考慮,。在特定條件下，選擇放棄遞延納稅單獨(dú)計(jì)稅優(yōu)惠納稅人可以實(shí)現(xiàn)最少納稅,。

需要特別注意的是,，納稅人選擇放棄上市公司股權(quán)激勵(lì)所得單獨(dú)計(jì)稅并享受高端緊缺人才稅收優(yōu)惠需要同時(shí)滿足兩個(gè)條件：

一是納稅人應(yīng)是符合《海南省人民政府關(guān)于印發(fā)海南自由貿(mào)易港享受個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策髙端緊缺人才清單管理暫行辦法的通知》（瓊府〔2020〕41號）規(guī)定的髙端緊缺人才,。

二是納稅人激勵(lì)股權(quán)來源于海南省的上市公司,，且個(gè)人所得稅款應(yīng)繳納在海南,。

三是《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步深化稅務(wù)領(lǐng)域“放管服”改革 培育和激發(fā)市場主體活力若干措施的通知》（稅總征科發(fā)〔2021〕69號）規(guī)定，非上市公司激勵(lì)的企業(yè)應(yīng)當(dāng)在決定實(shí)施股權(quán)激勵(lì)的次月15日內(nèi),，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告,。

（未完待續(xù)）

上集鏈接：

凡人說稅：例解海南高端緊缺人才個(gè)人所得稅優(yōu)惠的實(shí)現(xiàn)（一）

文件鏈接：

《稅務(wù)會計(jì)一本通》 | 凡人胡子強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)手，中稅出版必屬精品,！