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一,、職工薪酬個(gè)人所得稅籌劃思路

職工薪酬管理制度是公司根據(jù)不同部門的工作性質(zhì)與特點(diǎn)，建立合理的分配方式與制度,，以適應(yīng)不同部門的需要,。

公司在制定職工薪酬制度時(shí)，應(yīng)該考慮薪酬結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì),、薪酬價(jià)值觀,，公司薪酬思想要體現(xiàn)稅收因素，根據(jù)個(gè)人所得稅有關(guān)“工資薪金所得”的應(yīng)稅范圍,、計(jì)稅依據(jù),、適用稅率、計(jì)稅方法以及稅收優(yōu)惠方面的特殊規(guī)定,，安排個(gè)人所得稅的稅收籌劃,。

二、工資薪金所得個(gè)人所得稅籌劃的理念和原則

（一）工資薪金所得個(gè)人所得稅籌劃的理念

工資薪金所得個(gè)人所得稅(以下簡(jiǎn)稱“工薪個(gè)稅”)籌劃的理念應(yīng)在合法,、合規(guī)的框架下,，堅(jiān)持“應(yīng)扣盡扣、應(yīng)免不漏”“綜合考慮,、免稅效應(yīng)”的基本理念,。在保證實(shí)際工資薪金收入不變的前提下，減少名義工資薪金收入和必要支出,，盡可能擴(kuò)大減除費(fèi)用額度,，從而降低應(yīng)納稅所得額,。為此，工薪個(gè)稅的籌劃一方面要保證充分扣除“三險(xiǎn)一金”“免征額”等費(fèi)用,，同時(shí),，應(yīng)適度地將個(gè)人收入變?yōu)閱挝粚?duì)職工的福利、勞保支出,，個(gè)人部分“名義收入”以公司經(jīng)營(yíng)成本方式體現(xiàn),，在企業(yè)所得稅前扣除，即將個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅扣除項(xiàng)目綜合考慮,，充分扣除,，既降低了職工工薪個(gè)稅的稅收負(fù)擔(dān)，也不影響企業(yè)所得稅的稅負(fù),，一舉兩得,。另一方面，通過(guò)周密的設(shè)計(jì)和安排,，使應(yīng)納稅所得額適用較低的稅率,，盡量避免臨界所得進(jìn)入高檔稅率區(qū)。

充分利用個(gè)人所得稅的稅收優(yōu)惠政策,。稅收優(yōu)惠是稅收制度的基本要素之一,，是國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)稅收調(diào)節(jié)功能，在稅種設(shè)計(jì)時(shí)有意而為,，納稅人充分利用這些條款,，做到應(yīng)免不漏，可以達(dá)到減輕稅負(fù)的目的,。

充分進(jìn)行事前籌劃,。納稅籌劃應(yīng)堅(jiān)持事前籌劃，要有超前性和目的性,，必須在工資薪金發(fā)放之前進(jìn)行籌劃,，綜合考慮各種影響工薪個(gè)稅的因素，系統(tǒng)地對(duì)各項(xiàng)人工成本的支付行為做出事先安排,，以達(dá)到減少個(gè)人所得稅的目的,。

（二）工資薪金個(gè)人所得稅籌劃應(yīng)遵循的原則

1．合法性原則

依法籌劃工薪個(gè)稅，在于把握節(jié)稅與避稅,、偷稅,、欠稅、抗稅,、騙稅的界限,，特別是節(jié)稅與偷稅?！抖愂照鞴芊ā穼?duì)除避稅外的上述行為進(jìn)行了界定,。一些常規(guī)的操作手法,，若以不恰當(dāng)?shù)陌l(fā)放實(shí)物性工資又不扣繳個(gè)人所得稅，不是合法的避稅,。而企業(yè)利用福利費(fèi),、撫恤費(fèi)、救濟(jì)費(fèi),、外國(guó)來(lái)華人員的非貨幣化的住房補(bǔ)貼等稅收優(yōu)惠,，則是合法的稅收籌劃。

2．綜合效益原則

納稅籌劃不能孤立進(jìn)行,，如果工薪個(gè)稅籌劃取得了節(jié)稅效果,，卻增加了其他方面的支出，這樣的納稅籌劃就值得商榷,。

3．風(fēng)險(xiǎn)和收益均衡原則

對(duì)工薪個(gè)稅進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)還必須考慮其風(fēng)險(xiǎn)性,。因?yàn)樯娑惖沫h(huán)境不是靜止的，而是不斷變化的,，國(guó)家宏觀的經(jīng)濟(jì)環(huán)境,、稅收政策、工資薪金個(gè)稅的客觀條件都在變化,。所以可能造成原來(lái)籌劃好的方案因?yàn)檫@些因素的變動(dòng)而影響籌劃的效果,，甚至給納稅人帶來(lái)意想不到的損失。企業(yè)在向職工支付工資薪金,，對(duì)職工工薪個(gè)稅進(jìn)行籌劃，在考慮收益的同時(shí)也要將風(fēng)險(xiǎn)因素考慮進(jìn)去,，采取適當(dāng)?shù)拇胧?，趨利避害，?zhēng)取最大的收益,。

三,、職工工資薪酬個(gè)人所得稅籌劃的幾個(gè)問(wèn)題

（一）保持各月貨幣性工資的均衡性

一般而言，各個(gè)單位職工的基本工資比較穩(wěn)定和均衡,，但由于各個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況差別較大,，各個(gè)崗位的工作進(jìn)度和強(qiáng)度各異，因此,，其績(jī)效工資和月度獎(jiǎng)金多與工作量和業(yè)績(jī)相結(jié)合,，出現(xiàn)各月波動(dòng)起伏的狀況。這種安排雖然能夠反映職工的工作業(yè)績(jī)和工作狀態(tài),，但是往往稅收負(fù)擔(dān)會(huì)增加,，這就要求企業(yè)在年初應(yīng)做好人工成本總量測(cè)算以及每層級(jí)職工收入的測(cè)算，合理安排基本工資和績(jī)效工資以及獎(jiǎng)金的發(fā)放,。對(duì)于績(jī)效工資以及獎(jiǎng)金的發(fā)放,，一方面要考慮管理方面的需要,；另一方面也要兼顧職工個(gè)人所得稅稅收負(fù)擔(dān)問(wèn)題。筆者建議根據(jù)以往工作業(yè)績(jī)完成規(guī)律,，將績(jī)效工資分成三至四個(gè)層次,，對(duì)大部分可以完成的部分，各月均衡發(fā)放,；對(duì)經(jīng)過(guò)努力可以完成的部分按照一定比例均衡發(fā)放,；對(duì)完成較為困難的部分，可以考慮按照考核期限和考核結(jié)果集中發(fā)放,，但所占的比重應(yīng)加以控制,。這樣操作使得各月工資、薪金,、獎(jiǎng)金以及津貼等各類應(yīng)稅收入基本保持均衡,。當(dāng)然，均衡發(fā)放并不一定要求每月工資絕對(duì)額相等,，而是要盡可能地使每月適用的個(gè)人所得稅稅率相等,，避免工資薪金的非均衡化使得稅率“爬升”，從而使得職工達(dá)到稅后收益最大化,。

（二）月職工薪酬與年終獎(jiǎng)稅收安排

1.年終獎(jiǎng)的計(jì)稅規(guī)定

從心理期望看,，職工都希望年終發(fā)放的獎(jiǎng)金數(shù)量愈多愈好，但從籌劃的角度看,，發(fā)放年終獎(jiǎng)要充分考慮稅收成本問(wèn)題,，更關(guān)注稅后收入。

從年終獎(jiǎng)的計(jì)稅方式可以看出,，雖然年終獎(jiǎng)先除以12再確定適用稅率,，但是只扣除了1個(gè)月的速算扣除數(shù)，因此在對(duì)年終獎(jiǎng)?wù)魇諅€(gè)人所得稅時(shí),，實(shí)際上只有1個(gè)月適用了超額累進(jìn)稅率,，另外11個(gè)月適用的是全額累進(jìn)稅率。

2.年終獎(jiǎng)收入增長(zhǎng)與稅負(fù)分析

由于年終獎(jiǎng)適用的稅率相當(dāng)于全額累進(jìn)稅率,，全額累進(jìn)稅率的特點(diǎn)除了稅負(fù)重以外,，第二個(gè)缺陷是各級(jí)距臨界點(diǎn)附近稅率和稅負(fù)跳躍式上升，從而造成稅負(fù)增長(zhǎng)速度大于收入增長(zhǎng)速度,。如果全年獎(jiǎng)金除以12個(gè)月后的數(shù)值靠近不同稅率的臨界點(diǎn),，會(huì)出現(xiàn)獲得獎(jiǎng)金多反而收入少的情況。經(jīng)過(guò)測(cè)算,，年終獎(jiǎng)收入增長(zhǎng)幅度低于稅負(fù)增長(zhǎng)幅度的范圍見(jiàn)下表,。

   年終獎(jiǎng)稅負(fù)增長(zhǎng)速度大于收入增長(zhǎng)速度范圍表

                               （單位：元） 

根據(jù)表中的數(shù)據(jù)，在年終獎(jiǎng)收入增長(zhǎng)小于稅負(fù)增長(zhǎng)幅度的區(qū)間內(nèi)，企業(yè)安排的年終獎(jiǎng)是無(wú)效的,，名義上年終獎(jiǎng)數(shù)量增加,，但完稅后職工個(gè)人稅后收入?yún)s減少了。因此,，企業(yè)在安排年終獎(jiǎng)金時(shí),，應(yīng)回避“無(wú)效獎(jiǎng)金區(qū)間”。若年終獎(jiǎng)恰巧處于“無(wú)效獎(jiǎng)金區(qū)間”的話,，可以將該部分獎(jiǎng)金以工資薪金的形式發(fā)放,，規(guī)避年終獎(jiǎng)金的超額負(fù)擔(dān)。

3.合理匹配工資薪金與年終獎(jiǎng)的區(qū)間結(jié)構(gòu)

在職工收入較為穩(wěn)定的情況下,，應(yīng)科學(xué)安排月度工資和一次性獎(jiǎng)金的發(fā)放比例,，找到工資和獎(jiǎng)金之間稅率的最佳配比，從而有效降低稅率和個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān),，從而使工資,、獎(jiǎng)金所得最大限度地享受低稅率。

員工月工資盡量達(dá)到法定的費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)3500元以及員工個(gè)人繳納的“三險(xiǎn)一金”,，其次再考慮發(fā)年終獎(jiǎng),，這樣可以依法少繳稅。

由于工資薪金按月計(jì)稅,，全年一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)按一個(gè)月工資薪金計(jì)稅,，而且，以全年一次性獎(jiǎng)金除以12后的商數(shù)來(lái)確定稅率,，因此,，對(duì)于勞動(dòng)關(guān)系和年收入較為穩(wěn)定的員工，可以將年應(yīng)納稅所得總額對(duì)半分,，目的是使得月工資薪金所得與年終獎(jiǎng)適用稅率相同,，計(jì)算應(yīng)納稅額。

（三）職工工資薪金貨幣化與福利化的稅收安排

工資薪金福利化是指支付工資,、薪金的單位為員工確定適當(dāng)?shù)亩皇禽^高的名義工資,然后以稅法允許的各種福利補(bǔ)貼的方式保證員工的實(shí)際工資水平和生活水平，而且不直接將各種補(bǔ)貼款貨幣化,，以工資薪金形式發(fā)放給納稅人,，而是由企業(yè)支付、納稅人享受各種福利待遇,。一般而言,，員工福利所得可以區(qū)分為法定福利和企業(yè)福利兩種，這兩種福利的稅收政策有所區(qū)別,。

1.法定福利,。法定福利主要包括“三險(xiǎn)一金”，即：基本養(yǎng)老保險(xiǎn),、醫(yī)療保險(xiǎn),、失業(yè)保險(xiǎn)和住房公積金,。根據(jù)《關(guān)于住房公積金醫(yī)療保險(xiǎn)金 養(yǎng)老保險(xiǎn)金征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅字〔1997〕144號(hào)）以及《關(guān)于基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi) 失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi) 住房公積金有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2006〕10號(hào)）等有關(guān)稅收文件規(guī)定，企事業(yè)單位按照國(guó)家或?。ㄗ灾螀^(qū),、直轄市）人民政府規(guī)定的繳費(fèi)比例或辦法實(shí)際繳付的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)和失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi),，免征個(gè)人所得稅,；個(gè)人按照國(guó)家或省（自治區(qū),、直轄市）人民政府規(guī)定的繳費(fèi)比例或辦法實(shí)際繳付的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi),、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)和失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，允許在個(gè)人應(yīng)納稅所得額中扣除,。單位和個(gè)人分別在不超過(guò)職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內(nèi),，其實(shí)際繳存的住房公積金，允許在個(gè)人應(yīng)納稅所得額中扣除,。

鑒于此,，企業(yè)盡量權(quán)衡實(shí)際發(fā)放的貨幣性工資以及對(duì)未來(lái)生活保障而扣繳的“三險(xiǎn)一金”統(tǒng)籌安排，合理設(shè)計(jì)“三險(xiǎn)一金”繳費(fèi)比例,，用足“三險(xiǎn)一金”的稅收優(yōu)惠,。

2.企業(yè)福利。企業(yè)福利一般表現(xiàn)為實(shí)物形式補(bǔ)貼或變相的其他福利安排及多方位的保障,，通過(guò)降低員工的生活成本及稅收成本,，提高員工實(shí)際收入。對(duì)于這些補(bǔ)貼,，是否可以免稅,，要根據(jù)實(shí)際情況分析確定，一般而言,，生活補(bǔ)助可以免稅,。根據(jù)《個(gè)人所得稅法》第四條及其《實(shí)施條例》第十四條的規(guī)定，免納個(gè)人所得稅項(xiàng)目中包括福利費(fèi),。免稅福利費(fèi)是指根據(jù)國(guó)家有關(guān)規(guī)定,，從企業(yè)、事業(yè)單位,、國(guó)家機(jī)關(guān),、社會(huì)團(tuán)體提留的福利費(fèi)或者工會(huì)經(jīng)費(fèi)中支付給個(gè)人的生活補(bǔ)助費(fèi)。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于生活補(bǔ)助費(fèi)范圍確定問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1998〕155號(hào))規(guī)定,，生活補(bǔ)助費(fèi)是指由于某些特定事件或原因而給納稅人本人或其家庭的正常生活造成一定困難,，其任職單位按國(guó)家規(guī)定從提留的福利費(fèi)或者工會(huì)經(jīng)費(fèi)中向其支付的臨時(shí)性生活困難補(bǔ)助。企業(yè)安排福利要注意免稅福利費(fèi)的界限，首先,，不能從超出國(guó)家規(guī)定的比例或基數(shù)計(jì)提的福利費(fèi),、工會(huì)經(jīng)費(fèi)向職工個(gè)人支付各種補(bǔ)貼、補(bǔ)助,；其次,，要避免采用人人有份的補(bǔ)貼、補(bǔ)助,。

除此之外,，企業(yè)可以提供假期旅游津貼、員工健身,、娛樂(lè)休閑場(chǎng)所等福利設(shè)施,；提供免費(fèi)午餐和交通工具；職工及家屬醫(yī)療支出給予保障,；企業(yè)為職工子女教育及就業(yè)的安排,；加強(qiáng)職工培訓(xùn)和學(xué)習(xí)；等等,，全方位提供單位的“準(zhǔn)公共產(chǎn)品”,，這樣設(shè)計(jì)，可以抵減職工的工資薪金收入,，縮小工資薪金所得稅的稅基,。對(duì)于納稅人來(lái)說(shuō)，這只是改變了自己收入的形式,，自己能夠享受到的收入效用并沒(méi)有減少,，同時(shí)由于這種以福利抵減收入的方式相應(yīng)地減少了其承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)際收入可能提高,。

（四）貨幣化工資和股權(quán)激勵(lì)性工資的稅收安排

股權(quán)激勵(lì)作為一種薪酬政策,，能通過(guò)股權(quán)實(shí)現(xiàn)個(gè)人利益與企業(yè)利益的捆綁，引導(dǎo)個(gè)人作出有利于企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的決策,。

1.股權(quán)激勵(lì)的涉稅政策規(guī)定

關(guān)于股權(quán)激勵(lì)稅收政策主要涉及以下幾個(gè)方面問(wèn)題：所屬稅目,、計(jì)稅方式、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和應(yīng)納稅額計(jì)算等,。

公司實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃后,，根據(jù)激勵(lì)對(duì)象的所處狀態(tài)，分為施權(quán),、行權(quán),、持有,、轉(zhuǎn)讓四個(gè)階段,，不同階段稅收政策規(guī)定各有特色。

2.股權(quán)激勵(lì)稅收負(fù)擔(dān)分析

鑒于股權(quán)激勵(lì)的稅收政策，股權(quán)激勵(lì)的個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)需要從公司和員工兩個(gè)層面分析,。從公司層面看,，作為公司薪酬計(jì)劃或職工薪酬制度的組成部分，公司應(yīng)從員工個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅兩個(gè)方面考量,。

首先,，上市公司應(yīng)根據(jù)公司員工的薪酬水平，將貨幣性工資與股權(quán)激勵(lì)性質(zhì)的工資合理匹配,，避免貨幣性工資較高,，公司員工個(gè)人所得稅稅負(fù)爬升，即將部分薪酬以貨幣性工資發(fā)放,，滿足員工即期需求的貨幣保障,，同時(shí)，將部分薪酬設(shè)計(jì)為股權(quán)激勵(lì),，一方面降低員工個(gè)人所得稅稅收負(fù)擔(dān),，也將其個(gè)人發(fā)展與公司發(fā)展有機(jī)結(jié)合。其次,，應(yīng)盡量選擇境內(nèi)上市公司的股權(quán)激勵(lì)方案,。根據(jù)《關(guān)于股票增值權(quán)所得和限制性股票所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕5號(hào)）和《關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2005〕35號(hào)）規(guī)定，員工將行權(quán)后的股票再轉(zhuǎn)讓時(shí)獲得的高于購(gòu)買日公平市場(chǎng)價(jià)的差額,，按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”適用的征免規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅,。對(duì)個(gè)人買賣境內(nèi)上市公司股票的差價(jià)收入暫免征收個(gè)人所得稅；對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓境外上市公司的股票而取得的所得以及轉(zhuǎn)讓非上市公司的股權(quán),，沒(méi)有相關(guān)稅收優(yōu)惠,，因此，應(yīng)選擇境內(nèi)上市公司股票實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃,。

從員工層面看,，個(gè)人可以隨著證券市場(chǎng)行情的波動(dòng)，正確選擇行權(quán)及轉(zhuǎn)讓的時(shí)機(jī),。簡(jiǎn)而言之,，按照“低價(jià)行權(quán)、高價(jià)轉(zhuǎn)讓”,?！暗蛢r(jià)行權(quán)”可以縮小行權(quán)價(jià)與行權(quán)日該種股票市價(jià)之間的差距，降低股票期權(quán)形式的工資,、薪金應(yīng)納稅所得額,。“高價(jià)轉(zhuǎn)讓”享受轉(zhuǎn)讓境內(nèi)上市公司股票暫免征收個(gè)人所得稅的優(yōu)惠,。其次,，正確選擇持有時(shí)間,，根據(jù)股票市場(chǎng)及資金運(yùn)作情況，盡量規(guī)避持有時(shí)間不超過(guò)1個(gè)月而全額繳納“股息”個(gè)人所得稅的情況,。

由于股票期權(quán)行權(quán)時(shí)涉及“工資薪金”,，持有時(shí)涉及“股息、紅利所得”,，轉(zhuǎn)讓時(shí)涉及“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”這三類不同類型的所得,，因此，如何使這三項(xiàng)應(yīng)納個(gè)人所得稅額的總和最小化,，并與貨幣化工資合理匹配是上市公司及其員工股權(quán)激勵(lì)個(gè)人所得稅稅收籌劃應(yīng)關(guān)注的關(guān)鍵問(wèn)題,。通過(guò)上述時(shí)機(jī)的把握，控制工資薪金,、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和股息,、紅利所得的整體稅負(fù)。由于上述三類所得中,，金額較大的是行權(quán)時(shí)公開(kāi)市場(chǎng)成交價(jià)與施權(quán)價(jià)的差額和轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)與行權(quán)時(shí)公開(kāi)市場(chǎng)成交價(jià)的差額,，而對(duì)于持股比例不高的一般股東而言，行使后的股息,、紅利所得所占比重較小,，而且很難對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)分配政策和實(shí)務(wù)施加足夠大的影響，因而這方面的籌劃空間并不大,。為此,，股權(quán)激勵(lì)個(gè)人所得稅籌劃應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注工資薪金的個(gè)人所得稅和再轉(zhuǎn)讓時(shí)的“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”的應(yīng)納所得稅款的合計(jì)數(shù)如何才能達(dá)到最小化。