2016年9月20日,，財政部,、國家稅務(wù)總局發(fā)布《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于完善股權(quán)激勵和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》（財稅[2016]101號,，下稱“101號文”）,，明確了非上市公司股權(quán)激勵涉及的個人所得稅政策。同日,，國家稅務(wù)總局發(fā)布《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵和技術(shù)入股所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第62號）,，對101號文的相關(guān)規(guī)定作了進(jìn)一步的解釋和說明。

101號文的核心內(nèi)容是：

101號文僅列舉了三種股權(quán)激勵類型，即：股票（權(quán)）期權(quán),、限制性股票以及股權(quán)獎勵,。

股票（權(quán)）期權(quán)是指公司給予激勵對象在一定期限內(nèi)以事先約定的價格購買本公司股票（權(quán)）的權(quán)利。

限制性股票是指公司按照預(yù)先確定的條件授予激勵對象一定數(shù)量的本公司股權(quán),，激勵對象只有工作年限或業(yè)績目標(biāo)符合股權(quán)激勵計劃規(guī)定條件的才可以處置該股票,。

股權(quán)獎勵是指企業(yè)無償授予激勵對象一定份額的股權(quán)或一定數(shù)量的股份。

實踐中存在的其他類型的股權(quán)激勵,，如：虛擬股票,、股票增值權(quán)、員工持股計劃等,，未在101號文列舉的股權(quán)激勵類型范圍內(nèi),，原則上應(yīng)無法享受101號文規(guī)定的遞延納稅政策,。

101號文將上市公司限定為“股票在上海證券交易所,、深圳證券交易所上市交易的股份有限公司”,，并明確指出全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌公司適用針對非上市公司的遞延納稅政策。因此,，新三板掛牌企業(yè)可以適用非上市公司股權(quán)激勵個人所得稅遞延納稅政策,。此外，北京證券交易所已于2021年11月15日正式開市,，股票在北京證券交易所上市交易的股份有限公司預(yù)期也會被稅務(wù)主管部門認(rèn)定為屬于101號文所述“上市公司”的范圍,，但此點尚待稅務(wù)主管部門明確。

101號文規(guī)定的遞延納稅政策針對的是非上市公司授予本公司員工的股票（權(quán)）期權(quán),、限制性股票和股權(quán)獎勵，未明確實施股權(quán)激勵公司的下屬分,、子公司的員工是否可以享受遞延納稅政策,。但實踐中存在非上市公司向其分、子公司的員工授予股權(quán)激勵,，并在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)為該等員工成功辦理了遞延納稅備案的案例,。

非上市公司實施股權(quán)激勵享受遞延納稅政策須同時滿足以下條件：

享受遞延納稅政策的員工在取得股權(quán)激勵時暫不納稅,，遞延至轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時納稅,。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)取得成本以及合理稅費后的差額,，適用“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目,，按照20%的稅率計算繳納個人所得稅。其中,，股票（權(quán)）期權(quán)取得成本按行權(quán)價確定,，限制性股票取得成本按實際出資額確定，股權(quán)獎勵取得成本為零,。

非上市公司以低于公平市場價的價格向員工授予股權(quán)激勵,，在無法適用遞延納稅政策的情況下,，被授予股權(quán)激勵的員工需要在兩個環(huán)節(jié)繳納個人所得稅：

第一個環(huán)節(jié)，在取得非上市公司股權(quán)時（例如：期權(quán)行權(quán),、被授予限制性股票）,，應(yīng)以實際出資額與公平市場價格的差額，按照“工資,、薪金所得”適用3%至45%的7級超額累進(jìn)稅率計算繳納個人所得稅,；但2021年12月31日前，居民個人取得的股權(quán)激勵所得不并入當(dāng)年綜合所得，單獨計稅,。非上市公司股票（權(quán)）的公平市場價格,，依次按照凈資產(chǎn)法、類比法和其他合理方法確定,。凈資產(chǎn)法按照取得股票（權(quán)）的上年末凈資產(chǎn)確定,。

第二個環(huán)節(jié)，員工通過股權(quán)激勵取得非上市公司的股權(quán)后,，如轉(zhuǎn)讓該等股權(quán),，則還需要按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)取得成本以及合理稅費后的差額，適用“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目,，按照20%的稅率計算繳納個人所得稅,。

員工因股權(quán)激勵取得股權(quán)后,，非上市公司在境內(nèi)上市的，處置遞延納稅的股權(quán)時,，按照現(xiàn)行限售股有關(guān)征稅規(guī)定執(zhí)行,。

持有遞延納稅的股權(quán)期間,，因該股權(quán)產(chǎn)生的轉(zhuǎn)增股本收入,，以及以該遞延納稅的股權(quán)再進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)投資的，應(yīng)在當(dāng)期繳納稅款,。

無論是否享受遞延納稅政策，非上市公司向激勵對象分配股息,、紅利時,，激勵對象應(yīng)就其取得的股息、紅利,，適用“利息,、股息、紅利所得”應(yīng)稅項目按照20%的稅率計繳個人所得稅,。

合伙企業(yè)以每一個合伙人為納稅義務(wù)人,。員工作為有限合伙企業(yè)的自然人,，應(yīng)就其通過合伙企業(yè)取得的所得繳納個人所得稅。

在持有非上公司股權(quán)期間,，如發(fā)生非上市公司分配股息,、紅利的情形,，則員工就其通過持股平臺取得的股息、紅利,，適用“利息,、股息、紅利所得”應(yīng)稅項目按照20%的稅率計繳個人所得稅,。

在持股平臺轉(zhuǎn)讓其持有的非上公司股權(quán)時,，員工通過持股平臺取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，通常應(yīng)當(dāng)被視為其取得的合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得,，適用“經(jīng)營所得”應(yīng)稅項目按照5%至35%的5級超額累進(jìn)稅率計繳個人所得稅,。

如員工通過轉(zhuǎn)讓其持有的有限合伙企業(yè)財產(chǎn)份額的方式退出持股平臺，則應(yīng)按照財產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓收入減除財產(chǎn)份額取得成本以及合理稅費后的差額,，適用“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目,，按照20%的稅率計算繳納個人所得稅。

在持有非上公司股權(quán)期間，如非上市公司向有限責(zé)任公司持股平臺分配股息,、紅利時,，持股平臺通常無需就該等收入繳納企業(yè)所得稅。但持股平臺繼續(xù)向員工分配股息,、紅利時，員工應(yīng)就其通過持股平臺取得的股息,、紅利,，適用“利息、股息,、紅利所得”應(yīng)稅項目按照20%的稅率計繳個人所得稅,。

在持股平臺轉(zhuǎn)讓其持有的非上公司股權(quán)時，持股平臺就其取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入,，通常按照25%的稅率計算繳納企業(yè)所得稅,。當(dāng)持股平臺繼續(xù)向員工分配股息、紅利時,，員工應(yīng)就其通過持股平臺取得的股息,、紅利，適用“利息,、股息,、紅利所得”應(yīng)稅項目按照20%的稅率計繳個人所得稅。

如員工通過轉(zhuǎn)讓其持有的有限責(zé)任公司股權(quán)的方式退出持股平臺,，則應(yīng)按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)取得成本以及合理稅費后的差額,，適用“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目，按照20%的稅率計算繳納個人所得稅。

在股權(quán)激勵的授予階段，通過持股平臺間接參與股權(quán)激勵的員工作為持股平臺的合伙人或股東,，由有限合伙企業(yè)或有限責(zé)任公司等持股平臺以增資或受讓股權(quán)的方式成為非上市公司的股東,。非上市公司將擬授予員工的股權(quán)登記在持股平臺名下，實現(xiàn)員工通過持股平臺共同間接持有非上市公司的股權(quán),，達(dá)到股權(quán)激勵的目的,。

通常而言，個人以現(xiàn)金對有限合伙企業(yè)或有限責(zé)任公司出資,、受讓有限合伙企業(yè)的財產(chǎn)份額或有限責(zé)任公司的股權(quán)不涉及個人所得稅的納稅義務(wù),。但根據(jù)101號文的規(guī)定，個人從任職受雇企業(yè)以低于公平市場價格取得股票（權(quán)）的,，凡不符合遞延納稅條件,，應(yīng)在獲得股票（權(quán)）時，對實際出資額低于公平市場價格的差額,，按照“工資,、薪金所得”項目，計算繳納個人所得稅,。實踐中因此有觀點認(rèn)為,，員工雖然系通過持股平臺間接持有非上市公司股權(quán)，但如取得股權(quán)的價格低于公平市場價格的,，員工在間接取得非上市公司股權(quán)時仍存在按照“工資,、薪金所得”項目繳納個人所得稅的風(fēng)險。

根據(jù)101號文的規(guī)定，遞延納稅政策針對的是非上市公司授予本公司員工的股票（權(quán)）期權(quán),、限制性股票和股權(quán)獎勵,，并未明確提及通過持股平臺方式實施的股權(quán)激勵是否可以享受遞延納稅政策。并且,，在通過持股平臺實施的股權(quán)激勵模式下,，員工直接持有的并非其任職受雇的公司股權(quán)，而是持股平臺的出資額,，不符合101號文遞延納稅條件中關(guān)于“激勵標(biāo)的應(yīng)為境內(nèi)居民企業(yè)的本公司股權(quán)”的規(guī)定,。因此，有觀點認(rèn)為,，通過持股平臺實施的股權(quán)激勵不符合101號文關(guān)于遞延納稅條件的字面上的要求,。但是,，我們也注意到，實踐中存在稅務(wù)主管機(jī)關(guān)為通過持股平臺實施員工股權(quán)激勵的非上市公司辦理了101號文下遞延納稅備案的案例,。

非上市公司實施股權(quán)激勵，以實施股權(quán)激勵的企業(yè)為個人所得稅扣繳義務(wù)人,。個人轉(zhuǎn)讓股權(quán),，若為遞延納稅的股權(quán)，由實施股權(quán)激勵的企業(yè)代扣代繳稅款,；對于非遞延納稅的股權(quán),，由受讓方代扣代繳稅款，并在被投資企業(yè)所在地申報繳納,。

對股權(quán)激勵選擇適用遞延納稅政策的，企業(yè)應(yīng)在規(guī)定期限內(nèi)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理備案手續(xù),。未辦理備案手續(xù)的,，不得享受101號文規(guī)定的遞延納稅優(yōu)惠政策。

具體而言,，非上市公司應(yīng)于股票（權(quán)）期權(quán)行權(quán),、限制性股票解禁、股權(quán)獎勵獲得之次月15日內(nèi),，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送《非上市公司股權(quán)激勵個人所得稅遞延納稅備案表》,、股權(quán)激勵計劃、董事會或股東大會決議,、激勵對象任職或從事技術(shù)工作情況說明等,。實施股權(quán)獎勵的企業(yè)還要報送本企業(yè)及其獎勵股權(quán)標(biāo)的企業(yè)上一納稅年度主營業(yè)務(wù)收入構(gòu)成情況說明。

實行遞延納稅期間,，扣繳義務(wù)人還應(yīng)于每個納稅年度終了后30日內(nèi),，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送《個人所得稅遞延納稅情況年度報告表》,。

遞延納稅股票（權(quán)）轉(zhuǎn)讓,、辦理納稅申報時，扣繳義務(wù)人,、個人應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一并報送能夠證明股票（權(quán)）轉(zhuǎn)讓價格,、遞延納稅股票（權(quán)）原值、合理稅費的有關(guān)資料,，具體包括轉(zhuǎn)讓協(xié)議,、評估報告和相關(guān)票據(jù)等。

除上述資料外,，根據(jù)國家稅務(wù)總局2021年10月12日做出的《關(guān)于進(jìn)一步深化稅務(wù)領(lǐng)域“放管服”改革培育和激發(fā)市場主體活力若干措施的通知》（稅總征科發(fā)[2021]69號）的規(guī)定,，實施股權(quán)激勵的企業(yè)應(yīng)當(dāng)在決定實施股權(quán)激勵的次月15日內(nèi),，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送《股權(quán)激勵情況報告表》。股權(quán)激勵計劃已實施但尚未執(zhí)行完畢的,，于2021年底前向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)充報送《股權(quán)激勵情況報告表》,。

相對于非上市公司,，上市公司股權(quán)激勵的個人所得稅政策已形成了較為完善的體系,。除101號文外，相關(guān)規(guī)定主要包括：《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于個人股票期權(quán)所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅[2005]35號,，下稱“35號文”）,、《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人股票期權(quán)所得繳納個人所得稅有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》（國稅函[2006]902號）、《財政部,、國家稅務(wù)總局關(guān)于股票增值權(quán)所得和限制性股票所得征收個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅[2009]5號,，下稱“5號文”）以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵有關(guān)個人所得稅問題的通知》（國稅函[2009]461號，下稱“461號文”）,。

從證券監(jiān)管角度，上市公司實施的股權(quán)激勵類型主要包括限制性股票,、股票期權(quán)以及員工持股計劃,。從稅收監(jiān)管角度，35號文,、5號文規(guī)范的上市公司股權(quán)激勵的種類主要包括股票期權(quán),、限制性股票以及股票增值權(quán)。101號文還提及了股權(quán)獎勵這一股權(quán)激勵形式,，并明確股權(quán)獎勵應(yīng)納稅款的計算比照35號文,、5號文、461號文的規(guī)定執(zhí)行,。但就員工持股計劃而言,，目前尚無明確的專項稅收政策。

上市公司股權(quán)激勵的個人所得稅政策,，適用于上市公司（含所屬分支機(jī)構(gòu)）和上市公司控股企業(yè)（上市公司占控股企業(yè)股份比例最低為30%）的員工。企業(yè)員工包括在中國境內(nèi)有住所和無住所的個人,，上市公司則包括境內(nèi),、外上市公司。

對于紅籌上市公司,，其中國居民個人員工因境外上市公司實施股權(quán)激勵而取得紅籌上市公司股票的,，應(yīng)當(dāng)依照上市公司股權(quán)激勵個人所得稅相關(guān)政策的規(guī)定計算繳納個人所得稅；對于紅籌上市公司的外籍員工,，如果其被認(rèn)定為非居民個人,，則該等員工僅需就其來源于中國境內(nèi)的所得,，依法在中國繳納個人所得稅。

上市公司實施限制性股票計劃的,，個人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為每一批次限制性股票解禁的日期。限制性股票解禁時,，以被激勵對象限制性股票在中國證券登記結(jié)算公司（境外為證券登記托管機(jī)構(gòu)）進(jìn)行股票登記日期的股票市價（指當(dāng)日收盤價,，下同）和本批次解禁股票當(dāng)日市價（指當(dāng)日收盤價，下同）的平均價格乘以本批次解禁股票份數(shù),，減去被激勵對象本批次解禁股份數(shù)所對應(yīng)的為獲取限制性股票實際支付資金數(shù)額,，其差額為應(yīng)納稅所得額。被激勵對象限制性股票應(yīng)納稅所得額計算公式為：

應(yīng)納稅所得額＝（股票登記日股票市價＋本批次解禁股票當(dāng)日市價）÷2×本批次解禁股票份數(shù)-被激勵對象實際支付的資金總額×（本批次解禁股票份數(shù)÷被激勵對象獲取的限制性股票總份數(shù)）

被激勵對象為繳納個人所得稅款而出售股票,，其出售價格與原計稅價格不一致的,，按原計稅價格計算其應(yīng)納稅所得額和稅額,。

上市公司實施股票增值權(quán)的,，個人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為上市公司向被授權(quán)人兌現(xiàn)股票增值權(quán)所得的日期,。股票增值權(quán)被授權(quán)人獲取的收益,，是由上市公司根據(jù)授權(quán)日與行權(quán)日股票差價乘以被授權(quán)股數(shù)，直接向被授權(quán)人支付的現(xiàn)金,。上市公司應(yīng)于向股票增值權(quán)被授權(quán)人兌現(xiàn)時按照“工資,、薪金所得”項目依法扣繳其個人所得稅。被授權(quán)人股票增值權(quán)應(yīng)納稅所得額計算公式為：

股票增值權(quán)某次行權(quán)應(yīng)納稅所得額＝（行權(quán)日股票價格－授權(quán)日股票價格）×行權(quán)股票份數(shù),。

根據(jù)現(xiàn)行政策，上市公司股息紅利實行差別化個人所得稅政策,，具體而言：個人從公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場取得的上市公司股票,，持股期限超過1年的，股息紅利所得暫免征收個人所得稅,；持股期限在1個月以內(nèi)（含1個月）的,，股息紅利所得全額計入應(yīng)納稅所得額；持股期限在1個月以上至1年（含1年）的,，暫減按50%計入應(yīng)納稅所得額,；上述所得統(tǒng)一適用20%的稅率計征個人所得稅。

上市公司授予個人的股票期權(quán),、限制性股票和股權(quán)獎勵，經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案,，個人可自股票期權(quán)行權(quán),、限制性股票解禁或取得股權(quán)獎勵之日起，在不超過12個月的期限內(nèi)繳納個人所得稅,。

此外,，居民個人取得股票期權(quán)、股票增值權(quán),、限制性股票,、股權(quán)獎勵等股權(quán)激勵，在2021年12月31日前,，不并入當(dāng)年綜合所得,，全額單獨適用綜合所得稅率表，計算納稅,。2022年1月1日之后的股權(quán)激勵政策另行明確,。

實施股票期權(quán)計劃,、股票增值權(quán)計劃或限制性股票計劃的上市公司或其境內(nèi)機(jī)構(gòu)為員工股權(quán)激勵所得個人所得稅的扣繳義務(wù)人,，應(yīng)按稅法規(guī)定履行代扣代繳個人所得稅的義務(wù)。

員工從兩處或兩處以上取得股權(quán)激勵所得或沒有扣繳義務(wù)人的,，該個人應(yīng)在個人所得稅法規(guī)定的納稅申報期限內(nèi)自行申報繳納稅款,。

實施股票期權(quán)計劃的境內(nèi)上市公司，應(yīng)在股票期權(quán)計劃實施之前,，將企業(yè)的股票期權(quán)計劃或?qū)嵤┓桨?、股票期?quán)協(xié)議書、授權(quán)通知書等資料報送主管稅務(wù)機(jī)關(guān),；應(yīng)在員工行權(quán)之前,，將股票期權(quán)行權(quán)通知書和行權(quán)調(diào)整通知書等資料報送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。實施股票增值權(quán)計劃的境內(nèi)上市公司,，應(yīng)按照上述規(guī)定報送資料,。

實施限制性股票計劃的境內(nèi)上市公司，應(yīng)在中國證券登記結(jié)算公司（境外為證券登記托管機(jī)構(gòu)）進(jìn)行股票登記,、并經(jīng)上市公司公示后15日內(nèi),，將公司限制性股票計劃或?qū)嵤┓桨浮f(xié)議書,、授權(quán)通知書,、股票登記日期及當(dāng)日收盤價、禁售期限和股權(quán)激勵人員名單等資料報送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案,。

境外上市公司的境內(nèi)機(jī)構(gòu),，應(yīng)向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送境外上市公司實施股權(quán)激勵計劃的中（外）文資料備案。

上市公司實施股權(quán)激勵,，個人選擇在不超過12個月期限內(nèi)繳稅的,，上市公司應(yīng)自股票期權(quán)行權(quán)、限制性股票解禁,、股權(quán)獎勵獲得之次月15日內(nèi),，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送《上市公司股權(quán)激勵個人所得稅延期納稅備案表》。上市公司初次辦理股權(quán)激勵備案時,，還應(yīng)一并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送股權(quán)激勵計劃,、董事會或股東大會決議。

除上述資料外,，根據(jù)國家稅務(wù)總局2021年10月12日做出的《關(guān)于進(jìn)一步深化稅務(wù)領(lǐng)域“放管服”改革培育和激發(fā)市場主體活力若干措施的通知》（稅總征科發(fā)[2021]69號）的規(guī)定,，實施股權(quán)激勵的企業(yè)應(yīng)當(dāng)在決定實施股權(quán)激勵的次月15日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送《股權(quán)激勵情況報告表》,。股權(quán)激勵計劃已實施但尚未執(zhí)行完畢的,，于2021年底前向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)充報送《股權(quán)激勵情況報告表》。