虛開增值稅專用發(fā)票罪,，是司法實踐中較為常見的罪名。特別是,，在當(dāng)前稅制背景下,，虛開增值稅專用發(fā)票案件，呈現(xiàn)出愈來愈多之勢,。

面對虛開增值稅專用發(fā)票案件,，辯護要點是關(guān)注三個方面：一是，充分把握罪與非罪的界限,；二是,，運用不同時期的刑事政策；三是,，厘清不同人員的刑事責(zé)任,。

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犯罪的邊界

虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪邊界在哪，根源在于如何理解虛開,。何謂虛開,，存在兩個不同視角，一個是行政法意義上的,，一個是刑法犯罪意義上的,。不同的角度，就會給出不同的裁判,，這也是虛開增值稅專用發(fā)票案常常會有所爭議的原因,。

就行政管理而言，《發(fā)票管理辦法》規(guī)定要如實開具發(fā)票,。假若開具的發(fā)票未能如實反映實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況,，就是虛開發(fā)票。比如為他人、為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票,；讓他人為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票,；介紹他人開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。

一段時期以來,，認定虛開增值稅專用發(fā)票罪,，依靠的就是行政管理意義上的虛開，只是形式上考慮虛開發(fā)票是否會造成稅收的損失,，不作深入的,、實質(zhì)的分析。此種認定方式,，在增值稅專用發(fā)票管理混亂的早期,，或許尚有一定的積極效果。

可是,，隨著增值稅專用發(fā)票行政管理趨于嚴格,，管理水平的逐步提高，再結(jié)合刑法規(guī)制犯罪的體系性和獨立性,，呼吁具體的,、實質(zhì)的、獨立的來判斷虛開增值稅專用發(fā)票罪的聲音,，變得尤為強烈,。

具體則是，要按照虛開增值稅專用發(fā)票罪所處的位置和罪名沿革,，以及與國家稅收有無損失的關(guān)系問題,，以刑法視角解釋“虛開”。

2001年,，最高人民法院在《“湖北汽車商場虛開增值稅專用發(fā)票案”與“泉州市松苑錦滌實業(yè)有限公司等虛開增值稅專用發(fā)票案”的答復(fù)》（（2001）刑他字第36號）中指出：“經(jīng)向全國人大常委會法工委和國家稅務(wù)總局等有關(guān)部門征求意見,，并召集部分刑法專家進行論證，最高人民法院審判委員會討論形成一致意見,，主觀上不具有偷騙稅款的目的,，客觀上亦未實際造成國家稅收損失的虛開行為，不構(gòu)成犯罪”,。

在此答復(fù)之后,，最高人民法院的指導(dǎo)性案例以及相關(guān)意見，反復(fù)肯定了這一觀點,，明確指出虛開增值稅專用發(fā)票罪能夠出罪的事由,，“不具有騙取國家稅款目的，未造成國家稅款損失”,。

2018年,，最高人民法院發(fā)布的保護產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家合法權(quán)益典型案例中,，再次提到一起不予認定犯罪的“張某強虛開增值稅專用發(fā)票案”。

此案例中,，最高人民法院明確指出,，“以其他單位名義對外簽訂銷售合同，由該單位收取貨款,、開具增值稅專用發(fā)票,，不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失,，其行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪”,。（參見最高人民法院（2016）最高法刑核51732773號刑事裁定書）

2020年7月，最高人民檢察院《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖姟返某雠_,，更是要求依法慎重處理企業(yè)涉稅案件，注意把握一般涉稅違法行為與以騙取國家稅款為目的的涉稅犯罪的界限：“對于有實際生產(chǎn)經(jīng)營活動的企業(yè)為虛增業(yè)績,、融資,、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理,，依法作出不起訴決定的,，移送稅務(wù)機關(guān)給予行政處罰”,。

由此可見,，虛開增值稅專用發(fā)票罪的邊界，具體要判斷的是：有沒有實際的生產(chǎn)經(jīng)營活動,；有沒有實際的交易行為,；虛開目的是否在于虛增業(yè)績、融資,、貸款等非騙稅目的,；客觀上有沒有造成國家稅款損失的可能。

相對來講,，容易出問題的是,，全額或部分認證抵扣的情況下，客觀上如何判斷有沒有造成國家稅款損失的可能,。北京市第二中級人民法院審理的一起案件,，曾被作為2019年度十大稅務(wù)司法審判典型案例，裁判觀點值得關(guān)注,。

“認定公司將虛開的增值稅專用（進項）發(fā)票進行認證抵扣造成國家稅款損失的證據(jù)不足?，F(xiàn)有證據(jù)不能排除合慧偉業(yè)公司獲取的虛開增值稅專用（進項）發(fā)票就是抵扣了上述虛開的增值稅專用（銷項）發(fā)票的可能，也不足以證實所抵扣的增值稅專用（銷項）發(fā)票中包含有因存在真實交易而應(yīng)當(dāng)繳納增值稅的情況”,。（參見（2019）京02刑終113號刑事判決書）

整合來看,，國家稅款有無損失的可能,，可以歸納為三點：一是，是否已經(jīng)繳納了稅款,，繳納了稅款自然不存在損失,；二是，是否產(chǎn)生商品流轉(zhuǎn),，是否存在繳納增值稅的事實基礎(chǔ),，是否產(chǎn)生真實的商品增值；三是,，是否存在掛靠行為,，即以被掛靠人的名義與客戶之間形成真正的交易，具備實在的權(quán)利,、義務(wù)關(guān)系,。

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政策的激勵

面對虛開增值稅專用發(fā)票案件，運用不同時期的刑事政策,，可能會得出不同的結(jié)論,。就當(dāng)下來看，對其友善的刑事政策,，主要是三個方面：一是,，“六穩(wěn)”、“六?！闭?，司法為民營經(jīng)濟提供服務(wù)和保障；二是,，“少捕”,、“慎訴”、“慎押”的刑事理念,；三是,，認罪認罰，貫徹寬嚴相濟刑事政策,。

為保護民營企業(yè)合法權(quán)益,、服務(wù)和保障非公有制經(jīng)濟健康發(fā)展提供指引，于2019年,，最高人民檢察院發(fā)布首批涉民營企業(yè)司法保護典型案例,。

查閱這批案例，可以發(fā)現(xiàn),，吳某,、黃某、廖某虛開增值稅專用發(fā)票案,、江蘇A建設(shè)有限公司等七家公司虛開發(fā)票系列案正是上述刑事政策的產(chǎn)物,。

第一,，補繳稅款與企業(yè)維系

在吳某、黃某,、廖某虛開增值稅專用發(fā)票案中,，檢察機關(guān)查明公司存在因負責(zé)人被羈押企業(yè)失治失控的狀況，為幫助企業(yè)恢復(fù)正常經(jīng)營,，穩(wěn)定員工情緒,，經(jīng)綜合評估，檢察機關(guān)決定對已經(jīng)逮捕的兩名從犯黃某,、廖某變更為取保候?qū)?。取保候?qū)徶螅S某,、廖某一方面繼續(xù)開展工作,，維護公司的正常經(jīng)營，另一方面,，從多方面籌集資金補繳稅款,，向稅務(wù)機關(guān)全額補繳稅款。

就涉案人員補繳全額稅款來看,，也有不少案例獲得不起訴的處理結(jié)果,。正如上海市青浦區(qū)人民檢察院辦理的一起案件，“被不起訴人王某某案發(fā)前能夠補繳前期抵扣的全部稅款,，犯罪后能夠自動投案并如實供述本人犯罪事實,，故決定不起訴”。（參見滬青檢三部刑不訴（2020）45號不起訴決定書）

從挽回國家經(jīng)濟損失,、維系公司正常經(jīng)營,、穩(wěn)定員工情緒方面，此類案件可以說是既維系了企業(yè)的健康發(fā)展,，同時又為相關(guān)涉案人員提供了從輕處罰的窗口，充分貫徹了服務(wù)和保障民營經(jīng)濟健康發(fā)展的刑事政策,。

因此,，遇到虛開增值稅專用發(fā)票案件，尤其是單位犯罪,、單位相關(guān)負責(zé)人員涉案的情況下,，可以經(jīng)由維系企業(yè)正常經(jīng)營以及通過補繳全額稅款的角度，為相關(guān)人員變更強制措施,，進而取得較為輕緩的刑罰,。

第二，優(yōu)勢地位與共同犯罪

在江蘇A建設(shè)有限公司等七家公司及其經(jīng)營者虛開發(fā)票系列案件中,，昆山市人民檢察院經(jīng)審查認為,，A公司等7家公司及許某等7人,，案發(fā)后均積極上繳違法所得、繳納罰款,，在犯罪中處于從屬地位,，系陳某利用項目發(fā)包、資金結(jié)算形成的優(yōu)勢地位要求其實施共同犯罪,，具有被動性,。

透過此案可以看出，涉票系列案件通常會存在多家企業(yè)之間的票據(jù)流轉(zhuǎn)行為,。比較不同企業(yè)之間的地位和作用,，是否因為受制于他方的優(yōu)勢地位而不得不從事違法行為，被動的實施共同犯罪行為,，可以成為不同企業(yè)或企業(yè)經(jīng)營者獲得不同處理結(jié)果的根據(jù),。

區(qū)別對待經(jīng)濟犯罪活動中處于不同地位的民營企業(yè)經(jīng)營者，充分考慮涉案企業(yè)在上下游經(jīng)營活動中的地位,，將共同犯罪中的企業(yè)與人員作具體區(qū)分,，能夠設(shè)身處地的為企業(yè)經(jīng)營者著想，是罪責(zé)刑相適應(yīng)的具體化,，是寬嚴相濟刑事政策的體現(xiàn),。

總體而言，當(dāng)前刑事政策已釋放出強烈的信號,，即在辦理發(fā)票類涉案企業(yè)過程中,，最大限度減少司法活動對正常經(jīng)營活動的不利影響，對涉案民營企業(yè),、企業(yè)經(jīng)營者“少捕”,、“慎訴”，通過對涉案企業(yè)有效合規(guī)整改,，將涉案企業(yè)引領(lǐng)到合法合規(guī)的軌道上,。

因此，應(yīng)當(dāng)將刑事政策嚴格落實到辯護過程中,，實現(xiàn)法律效果與政治效果的統(tǒng)一,。曾經(jīng)辦理的某涉案民營企業(yè)過程中，就是源于此類刑事政策的變化,，企業(yè)負責(zé)人終在二審中改判緩刑,。

3

人員的分化

整個犯罪過程中，是在單位犯罪項下討論涉案人員的罪責(zé),，還是在共同犯罪的范圍內(nèi)分析,，均要做具體判斷。

第一,，識別接受指派的人員

認定不同人員的刑責(zé),，先是判斷有無成立單位犯罪的空間,，再是分析相關(guān)人員是否屬于本單位直接負責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員。

2001年1月21日,，最高人民法院印發(fā)的《全國法院審理金融犯罪案件工作座談會紀要》（下稱《紀要》）第二部分中規(guī)定：“直接負責(zé)的主管人員,，是在單位實施的犯罪中起決定、批準,、授意,、縱容、指揮等作用的人員,，一般是單位的主管負責(zé)人,，包括法定代表人。其他直接責(zé)任人員,，是在單位犯罪中具體實施犯罪并起較大作用的人員,，既可以是單位的經(jīng)營管理人員，也可以是單位的職工,，包括聘任,、雇用的人員。應(yīng)當(dāng)注意的是,，在單位犯罪中,，對于受單位領(lǐng)導(dǎo)指派或奉命而參與實施了一定犯罪行為的人員，一般不宜作為直接責(zé)任人員追究刑事責(zé)任”,。

就此來看,，在單位犯罪中，受領(lǐng)導(dǎo)指派或奉命參與犯罪行為的單位人員,，一般不宜作為直接責(zé)任人員,。通常而言，涉票類案件都有不少人員參與其中,，被動接受領(lǐng)導(dǎo)指派或命令參與犯罪的普通職員,，在單位犯罪中，應(yīng)當(dāng)具備此出罪理由,。

第二,，區(qū)分主犯、從犯

《紀要》第二部分中規(guī)定：“主管人員與直接責(zé)任人員,，在個案中，不是當(dāng)然的主,、從犯關(guān)系,，有的案件，主管人員與直接責(zé)任人員在實施犯罪行為的主從關(guān)系不明顯的,，可不分主,、從犯,。但具體案件可以分清主、從犯,，且不分清主,、從犯，在同一法定刑檔次,、幅度內(nèi)量刑無法做到罪刑相適應(yīng)的,，應(yīng)當(dāng)分清主、從犯,，依法處罰”,。

由此可見，單位犯罪框架下,，還是要區(qū)別對待不同地位和作用的人員,，能夠區(qū)分主、從犯的,，可以區(qū)分,。相當(dāng)于，還是要將主管人員,、直接責(zé)任人員處在共同犯罪之內(nèi)思考問題,。

例如，淮安市清江浦區(qū)人民法院辦理的一起案件,，“在單位共同犯罪中,，淮安市A公司、何某某在共同犯罪中起決定性的策劃,、領(lǐng)導(dǎo)作用,，罪責(zé)明顯高于被告人姜某某，有必要區(qū)分在共同犯罪中的主從地位,，做到罪責(zé)刑相適應(yīng),，故被告人姜某某（財務(wù)負責(zé)人）在共同犯罪中起次要作用，應(yīng)當(dāng)認定為從犯,，依法予以減輕處罰”,。（參見（2020）蘇0812刑初356號刑事判決書）

因此，不論是單位犯罪的涉案人員還是不成立單位犯罪的情況下,，均是以共同犯罪的邏輯區(qū)別不同人員的具體作用,，即在犯罪鏈條中以所處地位和分工來加以判斷。

在犯罪分工過程中,，因地位較低,、作用較小，獲取利益較少，被認定為從犯的人員,，常常是以下情形：

第一,，不是犯意的提出者、犯罪決策者,，只是按照他人授意,，接受他人的安排和指使，從事開票或辦理稅款抵扣的人員,；

第二,，按照公司決策，服從公司管理,，按照公司分工,，從事基礎(chǔ)性、輔助性,、服務(wù)性工作內(nèi)容的人員,；

第三，單純信息傳遞和介紹工作的人員,；

第四,，接受公司主管的指令，從事單位本職財務(wù),、會計工作的人員,。

例如，北京市海淀區(qū)人民法院的一起虛開增值稅專用發(fā)票案件,，“涉案發(fā)票均由公司主管聯(lián)系虛開,，被告人在主管授意之下，只是負責(zé)辦理稅款抵扣,，在共同犯罪中,，被告人起到次要、輔助作用,，系從犯”,。（參見（2018）京0108刑初853號刑事判決書）。

再如,，江西省九江市中級人民法院的一起案件,，“被告人黃某受他人指使虛開增值稅專用發(fā)票，虛開的稅款數(shù)額巨大,，其行為已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪,。公訴機關(guān)的指控罪名成立，應(yīng)予支持,。在共同犯罪中,，被告人黃某起幫助作用,，系從犯”,。（參見（2019）贛04刑初39號一審刑事判決書）

總結(jié)來看,，當(dāng)前刑事政策背景下，結(jié)合涉案企業(yè)合規(guī)整改的發(fā)展勢頭,，就虛開增值稅專用發(fā)票案而言,，至少可以從犯罪的邊界問題、刑事政策的指引,、單位犯罪以及主從犯的區(qū)別等多個角度,，多個面向，為涉案企業(yè),、涉案人員開展充分的辯護,。