◎ 華稅稅務(wù)爭(zhēng)議組

2002年10月,，上海黃金交易所正式運(yùn)行,，實(shí)現(xiàn)了中國(guó)黃金生產(chǎn)、消費(fèi),、流通體制的市場(chǎng)化,。與此同時(shí)，黃金交易中涉及到的增值稅政策也進(jìn)行了相應(yīng)的調(diào)整改革,，一些不法分子利用黃金交易中增值稅稅收制度存在的監(jiān)管漏洞,，大肆套取黃金增值稅專用發(fā)票對(duì)外虛開，不僅擾亂了正常的黃金交易秩序,，同時(shí)也造成了國(guó)家稅款的大量流失,。近年，國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合公安部合力打擊“黃金票”虛開違法犯罪行為,，查處了一批百億量級(jí)虛開“黃金票”大案,，受票企業(yè)遍布全國(guó)各大省市。黃金交易為何會(huì)成為虛開“重災(zāi)區(qū)”,？“黃金票”虛開模式是怎樣的,？開票方一旦被定性虛開受票方還有無(wú)申辯空間？以上問(wèn)題,，接下來(lái)將為讀者逐個(gè)進(jìn)行分析,。

（一）近五年特大虛開“黃金票”案件頻發(fā)

由于“黃金票”虛開手段較為隱蔽且黃金都是真實(shí)從上海黃金交易所采購(gòu)取得，開出“黃金票”公司的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票也是基于真實(shí)業(yè)務(wù)從上海黃金交易所取得,。因此其并不像一般的空殼暴利虛開案件一樣常見,，尤其是在2015年6月國(guó)家稅務(wù)總局、公安部聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于開展打擊利用黃金交易虛開增值稅專用發(fā)票違法犯罪專項(xiàng)行動(dòng)的通知》(以下簡(jiǎn)稱《通知》)之前,，在媒體,、網(wǎng)絡(luò)上鮮有“黃金票”虛開的新聞報(bào)道。但是,，自此之后,，各地接連曝光了一批黃金交易虛開大案，其中不乏動(dòng)輒虛開近百億的特大型虛開“黃金票”案件,。以下對(duì)近年黃金交易虛開典型案件進(jìn)行簡(jiǎn)要匯總,，列示如下：

（二）“黃金票”虛開案件頻發(fā)的主要原因

近年，媒體頻頻曝光利用黃金交易虛開增值稅專用發(fā)票案件,，“黃金票”虛開案件一時(shí)大面積爆發(fā)并非偶然,，糾其背后的原因，不難發(fā)現(xiàn)其與一般虛開案件有著相似之處,。無(wú)論是“黃金票”虛開還是一般虛開,，在原理上都是一樣的，只是在手段上有所差異,，其都是利用增值稅專用發(fā)票的抵扣功能,，幫助受票方抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款，從而達(dá)到不繳或者少繳增值稅的目的,。結(jié)合增值稅征收原理,、黃金交易增值稅稅收政策以及稅收征管和行為人動(dòng)因等方面進(jìn)行考慮，“黃金票”虛開案件近年高發(fā),、多發(fā)的原因可以概括為以下四個(gè)方面：

1.黃金交易增值稅稅收政策的特殊性

黃金交易中增值稅專用發(fā)票抵扣制度的特殊性主要體現(xiàn)在國(guó)家對(duì)黃金交易所實(shí)施的特殊管控,，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局頒布的一系列文件中對(duì)有關(guān)黃金交易增值稅抵扣等具體制度做出了詳細(xì)的規(guī)定,。其目的是為了貫徹國(guó)務(wù)院關(guān)于黃金體制改革決定的要求,，加強(qiáng)黃金交易的增值稅征收管理，規(guī)范黃金交易,。下面對(duì)關(guān)于黃金交易的主要稅收政策進(jìn)行梳理,，列表如下：

根據(jù)上述關(guān)于黃金交易稅收政策的規(guī)定，黃金交易的增值稅政策有其特殊性,，在滿足一定條件下黃金交易賣方會(huì)員或客戶無(wú)需承擔(dān)增值稅，也即未發(fā)生實(shí)物交割的,，免征增值稅,；發(fā)生實(shí)物交割的，實(shí)行增值稅即征即退,，相應(yīng)城市維護(hù)建設(shè)稅,、教育費(fèi)附加也予以免征,。另外，買方可以從黃金交易所取得由稅務(wù)機(jī)關(guān)按照實(shí)際成交價(jià)格代開的增值稅專用發(fā)票,，但需滿足以下三個(gè)條件：（1）黃金交易所會(huì)員單位通過(guò)黃金交易所進(jìn)行交易,；（2）黃金交易成功交割，買方提取黃金出庫(kù),；（3）買方為增值稅一般納稅人,。

2.特殊的黃金交易方式及稅收政策導(dǎo)致企業(yè)大量“富余票”的累積

根據(jù)現(xiàn)行黃金交易的有關(guān)規(guī)定，黃金交易只能在黃金交易所內(nèi)進(jìn)行,，賣方享受增值稅即征即退的稅收優(yōu)惠政策,，大大的促進(jìn)了黃金的流動(dòng)性，另外黃金還具有價(jià)值大,、保值性強(qiáng)等特點(diǎn),。“黃金交易”本是商品交易的一種,，但是由于黃金的特殊性,，下游購(gòu)買黃金者不一定全部索要“增值稅專用發(fā)票”，這樣一來(lái),，便為“虛開”攢出了大量的“富余票”,。這些“富余票”就是“利用黃金交易虛開增值稅專用發(fā)票”的來(lái)源。

3.工商,、稅務(wù)等部門監(jiān)管力度不足,，給不法分子以可乘之機(jī)

隨著國(guó)家“簡(jiǎn)政放權(quán)”力度不斷加大，尤其是在工商注冊(cè)制度改革,、五證合一”登記制度以及公司注冊(cè)資本“認(rèn)繳制”等制度改革實(shí)施以來(lái),，企業(yè)設(shè)立的門檻及大大降低，稅務(wù)機(jī)關(guān)戶管量呈現(xiàn)出爆發(fā)式的增長(zhǎng),。以上制度雖然很大程度上激發(fā)了市場(chǎng)活力,，減輕了企業(yè)負(fù)擔(dān)，但是也使得不法分子的犯罪成本大大降低,，大批量的設(shè)立空殼公司對(duì)外虛開,，給稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管增加了難度。另一方面,，空殼公司設(shè)立后,，按照交易合同的需票量就可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)領(lǐng)購(gòu)增值稅專用發(fā)票。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為發(fā)票的主管機(jī)關(guān),，負(fù)責(zé)發(fā)票的領(lǐng)購(gòu),、開具等的管理和監(jiān)督。增值稅專用發(fā)票實(shí)行最高開票限額管理制度，一般納稅人申請(qǐng)最高開票限額時(shí),，需填報(bào)《增值稅專用發(fā)票最高開票限額申請(qǐng)單》（附件2）,。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)受理納稅人申請(qǐng)以后，根據(jù)需要進(jìn)行實(shí)地查驗(yàn),。在很多案件中,，空殼公司能夠開出巨額的增值稅專用發(fā)票，與稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管不力不無(wú)關(guān)系,。

4.巨額利潤(rùn)的驅(qū)使

黃金本身屬于貴金屬,，其作為重要的投資及儲(chǔ)值商品，價(jià)格較高,。因此開具“黃金票”單張票面金額高,，利用價(jià)值大。對(duì)于開票方而言,，其通過(guò)虛開發(fā)票的票面金額比例收取手續(xù)費(fèi),；受票方則可以通過(guò)虛接受發(fā)票的方式抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，不僅如此還可以將發(fā)票作為所得稅稅前扣除憑證,，少繳企業(yè)所得稅稅款,。虛開“黃金票”可以在短時(shí)間內(nèi)給不法分子帶來(lái)豐厚的利益，不法分子不惜鋌而走險(xiǎn),、以身試法,。

（一）“虛”票模式

在“黃金票”虛開案件中,，犯罪分子最主要的目的就是利用黃金交易實(shí)現(xiàn)票貨分離,，最終取得增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，從而達(dá)到虛抵國(guó)家增值稅稅款的目的,。犯罪分子為實(shí)現(xiàn)虛抵增值稅稅款的目的,，最常規(guī)的操作方式就是首先取得上海黃金交易所的會(huì)員或者代理資格。由于上海黃金交易所黃金交易實(shí)行會(huì)員制或代理客戶制,，只有取得會(huì)員或代理客戶資格,，才能從上海黃金交易所采購(gòu)黃金。

犯罪分子通過(guò)提供虛假資料等手段,，取得代理資格后,，以票貨分離方式取得黃金交易增值稅專用發(fā)票（即“黃金票”），而黃金則以低于市場(chǎng)價(jià)格由“地下”黃金冶煉加工廠低價(jià)回收,，實(shí)現(xiàn)票,、貨分離。犯罪分子以“黃金票”為進(jìn)項(xiàng),，向下游企業(yè)（稱為空殼企業(yè),，第三層級(jí)）虛開品名為黃金的增值稅專用發(fā)票,，空殼企業(yè)取得“黃金票”后,，再向其下游企業(yè)（稱為用票單位,，第四層級(jí)）虛開貨物品名為煤炭、鋼材等增值稅專用發(fā)票,。從上述環(huán)節(jié)看,，第一層為上海黃金交易所；第二層為代理客戶,，“購(gòu)”黃金“銷”黃金,；第三層空殼企業(yè)，“購(gòu)”黃金“銷”煤炭,、鋼材,；第四層為用票單位。第二層,、第三層是虛開增值稅專用發(fā)票的重要環(huán)節(jié),。涉案虛開企業(yè)以支付3%～4%手續(xù)費(fèi)取得代理客戶虛開的貨物品名為黃金的增值稅專用發(fā)票，再以收取9%～9.5%手續(xù)費(fèi)方式向下游用票單位虛開貨物品名為煤炭,、設(shè)備,、鋼材的增值稅專用發(fā)票非法獲利。

此類模式中,，開票方為了增加交易的隱蔽性,，有時(shí)不通過(guò)增加交易環(huán)節(jié)的方式進(jìn)行變票，而是通過(guò)虛假委托加工的方式變更發(fā)票名稱,，以此減小開票方及受票方被稅務(wù)檢查的風(fēng)險(xiǎn),。

簡(jiǎn)而言之，“虛”票模式下的主要交易步驟為：

第一步：真實(shí)購(gòu)買黃金,，取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票,；

第二步：向不需要增值稅專用發(fā)票的客戶出售黃金；

第三步：無(wú)貨虛開,，向需要進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票單位虛開,；

第四步：受票企業(yè)認(rèn)證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

（注：上述交易示意圖中,，商貿(mào)公司的存在主要是為了增加交易環(huán)節(jié),，增強(qiáng)交易的隱蔽性以躲避檢查，但是現(xiàn)實(shí)交易中很多發(fā)票是直接開給用票公司的,，不經(jīng)過(guò)商貿(mào)公司過(guò)票,。）

（二）“假”票模式

以上方式是最為常見的方式，另外還大量存在偽造發(fā)票的情況,，不同于上述“虛”票,，該類發(fā)票一般稱作“假”票,。即一些企業(yè)購(gòu)買黃金取得增值稅專用發(fā)票后，不用于認(rèn)證抵扣,。而是將它“賣”給一些不法分子,，這些不法分子獲取這些發(fā)票后，利用高科技手段為增值稅專用發(fā)票進(jìn)行“換臉”,?！皳Q臉”后的發(fā)票票面上的數(shù)字識(shí)別信息及單位名稱、貨物名稱等文字信息全部變樣,。即增值稅專用發(fā)票的“明記”變了,，但“暗記”未變。這種情況下,，一般會(huì)存在發(fā)票存根聯(lián)與抵扣聯(lián)不符的情形,，即記賬聯(lián)開具的貨物名稱為黃金，進(jìn)項(xiàng)抵扣聯(lián)開具的貨物名稱為鋁板,、銅,、鋼板、塑料等建材類商品,。憑此,，不法分子可以收取高額的好處費(fèi)。

“假”票模式主要存在于金稅三期系統(tǒng)上線之前,，不法分子利用原系統(tǒng)無(wú)法識(shí)別,、比對(duì)漢字信息的漏洞，把紙質(zhì)黃金票上的品名“黃金”,，改成對(duì)外虛開的貨物品名“鋼材,、煤炭”等，從而完成整個(gè)克隆,、虛開增值稅專用發(fā)票鏈條,。就目前而言，在技術(shù)及監(jiān)管層面該種方式基本已經(jīng)無(wú)法再實(shí)現(xiàn)增值稅的抵扣,，不再被不法分子所采用,。

通過(guò)對(duì)“黃金票”虛開類案件交易模式的介紹,，可以總結(jié)得出“黃金票”虛開案一般呈現(xiàn)出以下四個(gè)特點(diǎn)：

第一,，犯罪分子所設(shè)立的公司一般屬于空殼企業(yè)，企業(yè)登記的法人一般不是實(shí)際控制人,，一旦企業(yè)被稅務(wù)機(jī)關(guān)盯上,，便聞風(fēng)而逃，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)乃至公安機(jī)關(guān)難以找到實(shí)際控制人追究法律責(zé)任,，給案件的偵破帶來(lái)了較大的困難,；

第二,，設(shè)立的公司一般經(jīng)營(yíng)期限不長(zhǎng)，大多為新設(shè)立的公司,，開票額度巨大,，一般短短幾個(gè)月時(shí)間就能開具出上千萬(wàn)甚至上億元的增值稅專用發(fā)票，造成國(guó)家稅款的巨額損失,；

第三,，該類案件交易環(huán)節(jié)眾多，一般屬于團(tuán)伙作案,，整個(gè)交易鏈條可能涉及多家企業(yè)，且各企業(yè)分布于全國(guó)各地,，各企業(yè)之間一般通過(guò)電子郵件,、微信或者QQ等方式進(jìn)行交流、傳送交易材料,。由于交易鏈條較長(zhǎng),，涉案企業(yè)較多且注冊(cè)地較為分散，給案件的偵查取證帶來(lái)了極大的困難,；

第四,，由于虛開案一般不存在真實(shí)的貨物交易，只有單一的發(fā)票流,，為了交易的隱蔽性,，躲避稅務(wù)機(jī)關(guān)以及公安機(jī)關(guān)的調(diào)查，一般下游購(gòu)物企業(yè)會(huì)給上游企業(yè)支付貨款,，造成存在資金流的假象,，但是一般貨款上游企業(yè)會(huì)通過(guò)其他方式返回給下游企業(yè)，或者由上游企業(yè)先轉(zhuǎn)給下游企業(yè),，也即稅務(wù)實(shí)踐中常說(shuō)的“資金回流”,。

在黃金交易中,，開票公司在接受黃金交易所開具的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票后，為了能夠消耗掉這些進(jìn)項(xiàng)發(fā)票,，便大肆對(duì)外虛開增值稅專用發(fā)票,。對(duì)于這些開票公司而言，其對(duì)外開具發(fā)票均屬于“無(wú)貨虛開”,，被定性為虛開增值稅專用發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)極高,，對(duì)于受票方而言，一般情況下虛開風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)是等同于開票方,，但是在兩類特殊情況下,，受票方的虛開風(fēng)險(xiǎn)相較而言要低很多,，一旦上游開票方被定性虛開，受票方應(yīng)積極進(jìn)行申辯,，維護(hù)自身合法權(quán)益,。

（一）發(fā)票“如實(shí)代開”情形下，受票方不一定構(gòu)成虛開犯罪

在現(xiàn)實(shí)交易中,，受票方接受發(fā)票很有可能是基于真實(shí)交易,，從開票方處取得“如實(shí)代開”的增值稅專用發(fā)票。比如：甲公司從乙公司處采購(gòu)煤炭,，但是乙公司自己無(wú)法開具增值稅專用發(fā)票,，便乙公司通過(guò)中間人介紹找到丙公司（開票公司），由丙公司根據(jù)甲乙公司之間交易的價(jià)款向甲公司開具增值稅專用發(fā)票,。2017年2月8日,，最高人民法院研究室公布了其于2015年6月11日向公安部經(jīng)濟(jì)犯罪偵查局作出的《<關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)>征求意見的復(fù)函》（法研[2015]58號(hào)）明確指出，法發(fā)[1996]30號(hào)關(guān)于“進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng),，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票”屬于虛開增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)定不應(yīng)繼續(xù)適用,。筆者認(rèn)為，在“如實(shí)代開”中,，如果開票方就其所開具的發(fā)票如實(shí)申報(bào)繳納增值稅稅款,，沒(méi)有騙抵增值稅稅款的目的，并且有證據(jù)表明未造成增值稅稅款的損失,，受票方抵扣稅款則不具有刑事違法性,。

（二）“善意取得”虛開發(fā)票情形下，受票方不構(gòu)成虛開犯罪

20世紀(jì)末,，在嚴(yán)厲打擊虛開增值稅發(fā)票違法行為,，保護(hù)增值稅稅基的大背景下，錯(cuò)誤的打擊了一批存在真實(shí)貨物采購(gòu)的購(gòu)貨方（受票方）,，他們?cè)诓恢榈那闆r下取得銷售方虛開的增值稅專用發(fā)票,，被稅務(wù)機(jī)關(guān)定性為虛開，引起嚴(yán)重的稅企對(duì)立,。為此,，援用民法上“善意第三人”的原理，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了《關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]187號(hào)）,，隨后出臺(tái)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2007〕1240號(hào)）,，明確了善意取得虛開增值稅專用發(fā)票應(yīng)當(dāng)滿足的條件。根據(jù)以上規(guī)范性文件的規(guī)定,，構(gòu)成善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票,，應(yīng)當(dāng)滿足如下條件：

1.購(gòu)貨方與銷售方存在真實(shí)的交易；

2.銷售方使用的是其所在?。ㄗ灾螀^(qū),、直轄市和計(jì)劃單列市）的專用發(fā)票,；

3.專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章,、貨物數(shù)量,、金額及稅額等全部?jī)?nèi)容與實(shí)際相符；

4.沒(méi)有證據(jù)表明購(gòu)貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的,。

在“黃金票”類虛開案件中,，同樣不能排除受票方在真實(shí)交易情形下“善意取得”虛開增值稅專用發(fā)票的情形，該種情形下受票方不構(gòu)成虛開犯罪,，僅需承擔(dān)補(bǔ)繳已抵扣增值稅稅款的責(zé)任,。

以上只是兩種常見的申辯情形，每一個(gè)具體的虛開案件具體事實(shí)都不盡相同,，每一個(gè)案件需要去突破的點(diǎn)也不同,，準(zhǔn)確把握虛開類案件的定性，不僅需要從案件的具體事實(shí)入手,，也要把握《刑法》第二百零五條的立法原意以及最高院、最高檢對(duì)于虛開類犯罪法律適用的相關(guān)規(guī)定和典型案例,。