◎ 華稅律師事務(wù)所   稅務(wù)咨詢籌劃部 /作者 

編者按：大型企業(yè)集團(tuán)改制重組是一系列股權(quán),、資產(chǎn)、產(chǎn)權(quán)調(diào)整的過程,，從稅收上看,，一般會涉及到企業(yè)所得稅、增值稅,、土地增值稅,、契稅、印花稅等諸多稅種，特別是2014年以來,，國務(wù)院及財稅主管部門頻繁出臺了一系列針對并購重組的稅收法律文件,，稅務(wù)風(fēng)險高企。本文華稅從三大方面12個具體事項,，簡析央企改制重組涉稅風(fēng)險與應(yīng)對,。

《中央企業(yè)公司制改制工作實(shí)施方案》中就“稅收優(yōu)惠支持”提出“公司制改制企業(yè)按規(guī)定享受改制涉及的資產(chǎn)評估增值、土地變更登記和國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)等方面稅收優(yōu)惠政策”,。事實(shí)上,，在整個改制重組中，稅務(wù)問題還有很多,，整體上可以分為三類：一是改制前產(chǎn)生的歷史遺留問題,；二是改制過程中面臨的稅務(wù)問題；三是改制后面臨的潛在稅務(wù)問題,。上述問題都需要公司制改制中通盤考慮,，做好規(guī)劃和應(yīng)對。

1,、盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增資本

境內(nèi)居民企業(yè)將未分配利潤轉(zhuǎn)增股本,，相當(dāng)于股東取得權(quán)益性投資收益后再向其追加投資的行為,。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》國稅發(fā)〔2000〕118號規(guī)定，“除另有規(guī)定者外,，不論企業(yè)會計賬務(wù)中對投資采取何種方法核算,，被投資企業(yè)會計賬務(wù)上實(shí)際做利潤分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本）時，投資方企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn)”,。不過,，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于公布全文失效廢止部分條款失效廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第2號），該文件已經(jīng)失效,。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定,，“企業(yè)的下列收入為免稅收入：（二）符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益”,，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十三條規(guī)定,，“企業(yè)所得稅法第二十六條第(二)項所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益,，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益,。企業(yè)所得稅法第二十六條第(二)項和第(三)項所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益,，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益,?！?/p>

因此，境內(nèi)居民企業(yè)將未分配利潤轉(zhuǎn)增股本,，符合上述規(guī)定的法人股東(居民企業(yè))不需要繳納企業(yè)所得稅,。

2、發(fā)票問題

發(fā)票無小事,，無論是不合規(guī)發(fā)票入賬還是虛開增值稅專票“虛構(gòu)業(yè)績”,，被發(fā)現(xiàn)后，都有可能招致“行政處罰”甚至是“刑事處罰”,，尤其是“營改增”后,，增值稅專用發(fā)票引發(fā)的“刑事風(fēng)險”無論對公司高管還是公司本身，都具有不可估計的破壞力,。

3,、關(guān)聯(lián)交易定價不合理

典型的如公司間的無償資金拆借、境內(nèi)外公司轉(zhuǎn)讓定價等行為,，被查處后,，企業(yè)需要按照《企業(yè)所得稅》以及《特別納稅調(diào)整》等的規(guī)定，補(bǔ)稅并繳納稅收利息,。

4,、未進(jìn)行稅務(wù)注銷

企業(yè)經(jīng)營過程中，對部分項目公司進(jìn)行了注銷,，卻沒有進(jìn)行稅務(wù)注銷,。企業(yè)應(yīng)該按照規(guī)定，及時進(jìn)行稅務(wù)注銷,，進(jìn)而進(jìn)行工商注銷,，從法律上消滅主體資格

5、稅務(wù)優(yōu)惠資格存疑

企業(yè)取得稅收優(yōu)惠資格（如高新技術(shù)企業(yè)等）后,，管理不規(guī)范,，沒有按規(guī)定提交相應(yīng)的備案等材料。華稅建議,，企業(yè)已經(jīng)取得的稅收優(yōu)惠資格,，比如高新技術(shù)企業(yè)、雙軟企業(yè)等,，應(yīng)該符合國家相關(guān)法律、文件的要求,，獲得相應(yīng)的批準(zhǔn),，進(jìn)行備案，以保證稅收優(yōu)惠資格的有效性,。

6,、股權(quán)代持稅務(wù)問題

基于特定的原因（比如股權(quán)激勵等）,，公司存在代持股的情形。在不構(gòu)成經(jīng)營障礙的前提下,，應(yīng)做到股權(quán)的實(shí)名制,，如果客觀上需要代持股，代持股協(xié)議應(yīng)明確雙方的權(quán)利義務(wù),，代持人應(yīng)該按照規(guī)定依法繳納稅款,。

7、個稅代扣代繳問題

按照個人所得稅法的規(guī)定,，個人所得稅,，以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務(wù)人,。公司高管薪金,、年終獎、股權(quán)激勵等,，沒有按照稅法規(guī)定履行代扣代繳義務(wù),，將面臨一下稅務(wù)風(fēng)險。

根據(jù)稅收征管法第六十八條,，納稅人,、扣繳義務(wù)人在規(guī)定期限內(nèi)不繳或者少繳應(yīng)納或者應(yīng)解繳的稅款，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納,，逾期仍未繳納的,，稅務(wù)機(jī)關(guān)除依照本法第四十條的規(guī)定采取強(qiáng)制執(zhí)行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款,。

8,、存在欠稅、漏稅,、逃稅的違規(guī)問題

及時申報繳納稅款是企業(yè)的應(yīng)盡義務(wù),，如果企業(yè)因為特定的原因不能及時繳納稅款，可以按照規(guī)定申請延期繳納稅款,，否則,，會受到相應(yīng)的行政處罰甚至招致刑事風(fēng)險。對于漏稅,、逃稅等違規(guī)問題,，應(yīng)及時處理，否則面臨滯納金,、罰款等責(zé)任,。

9,、非貨幣性資產(chǎn)投資行為

2015年5月8日,，國家稅務(wù)總局下發(fā)了2015年第33號公告即《國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅有關(guān)征管問題的公告》,，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)以下問題：

一、實(shí)行查賬征收的居民企業(yè)（以下簡稱企業(yè)）以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,，可自確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入年度起不超過連續(xù)5個納稅年度的期間內(nèi),，分期均勻計入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅,。

二,、關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)投資行為，投資協(xié)議生效后12個月內(nèi)尚未完成股權(quán)變更登記手續(xù)的,，于投資協(xié)議生效時,，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。

三,、符合財稅〔2014〕116號文件規(guī)定的企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)投資行為,，同時又符合《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）、《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）等文件規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理條件的,，可由企業(yè)選擇其中一項政策執(zhí)行,，且一經(jīng)選擇，不得改變,。

10,、特殊性稅務(wù)處理

根據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅 [2009]59號）的規(guī)定，企業(yè)重組須同時符合以下條件,，才能適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：

（1）具有合理的商業(yè)目的,，且不以減少,、免除或者推遲繳納稅款為主要目的,。

（2）被收購,、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例,。

（3）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。

（4）重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例,。

（5）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東,，在重組后連續(xù)12個月內(nèi),，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán),。

需要強(qiáng)調(diào)的是,，上述規(guī)定多為原則性的規(guī)定，對于“合理商業(yè)目的”等缺少具有操作性的具體規(guī)定,，由此給企業(yè)適用政策帶來較大的風(fēng)險,。

選擇特殊稅務(wù)處理應(yīng)按《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)第11條規(guī)定備案；如企業(yè)重組各方需要稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn),，可以選擇由重組主導(dǎo)方可向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請,，層報省級稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)。

11,、改制中的契稅,、增值稅、土增稅問題

依照稅法規(guī)定,，納稅人在資產(chǎn)重組過程中,，通過合并、分立,、出售,、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán),、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為,，不屬于增值稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn),、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓,，不征收營業(yè)稅。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕5號）,，符合條件的四種情況暫不征收土地增值稅,。

12,、公司組織形式和稅務(wù)架構(gòu)

在集團(tuán)架構(gòu)調(diào)整與重組中,，應(yīng)充分考量未來公司經(jīng)營以及資本運(yùn)作的稅務(wù)成本，需要全面對涉稅事項進(jìn)行“頂層設(shè)計”,，做到未雨綢繆,。通常，在重組中需要考量的主要稅務(wù)因素包括：子公司還是分公司,，直接持股還是間接持股,，持股平臺的組織形式、區(qū)域的選擇,，等等,。上述因素不僅影響未來集團(tuán)經(jīng)營的實(shí)際稅負(fù)，還會對集團(tuán)開展投資,、市值管理過程中的實(shí)際稅負(fù)產(chǎn)生重大影響,。

我國為了發(fā)展中西部地區(qū)經(jīng)濟(jì)，鼓勵產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移,，國家及省,、市、縣各層面已經(jīng)出臺了許多稅收優(yōu)惠政策和財政補(bǔ)貼政策,，公司可以事前優(yōu)化稅務(wù)架構(gòu),，以降低經(jīng)營，尤其是投資退出的稅負(fù),。

同時,，稅務(wù)籌劃需要有相應(yīng)的商業(yè)目的,，需要有相應(yīng)的證明材料，否則會按照實(shí)質(zhì)課稅的原則,，而被納稅調(diào)整,。

需要強(qiáng)調(diào)的是，2008年我國統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅法之后,，大大提升了稅收的公平性原則,，同時，針對不同性質(zhì)的企業(yè)“一視同仁”,，體現(xiàn)了稅收法定原則,，凸顯稅收的公平性。在此背景下,，央企應(yīng)該提高自身稅務(wù)管理水平,，積極利用統(tǒng)一的稅收優(yōu)惠政策。華稅建議,，作為公司制改制重組中的一個有機(jī)組成部分,，開展稅務(wù)籌劃需要建立在充分的稅務(wù)盡職調(diào)查之上，同時需要秉持以下三個原則：一是充分結(jié)合公司現(xiàn)狀與未來發(fā)展戰(zhàn)略需要,。二是確保稅收政策適用準(zhǔn)確性,，防范潛在稅務(wù)風(fēng)險。三要全面優(yōu)化節(jié)稅空間,，積極與主管部門做好溝通,。