編者按：發(fā)票協(xié)查是稅務(wù)機關(guān)查處與發(fā)票有關(guān)的稅收違法案件的重要手段之一，受管轄范圍所限,，對于跨區(qū)域的稅收違法案件的查處具有必要性和積極意義,。發(fā)票協(xié)查回復(fù)函的證據(jù)效力以及舉證責(zé)任的問題是征管實踐中容易引發(fā)爭議的問題。現(xiàn)實中,，稅務(wù)機關(guān)往往會僅憑借發(fā)票協(xié)查回復(fù)函便認定納稅人構(gòu)成稅收違法行為并作出處理,，這種做法實際上是存在嚴(yán)重執(zhí)法缺陷的，對納稅人的合法權(quán)益容易造成不法侵害,。本文分享一則稅務(wù)機關(guān)僅依據(jù)發(fā)票協(xié)查回函便作出認定偷稅而敗訴的案例,，與讀者分享。

甲公司成立于2010年7月,，住所位于北京市懷柔區(qū)，經(jīng)營范圍系組織文化藝術(shù)交流活動,、設(shè)計制作廣告等,。

2014年4月28日至2014年11月24日，北京市懷柔區(qū)國家稅務(wù)局稽查局（以下簡稱“稽查局”）對甲公司2012年1月1日至2013年12月31日的納稅情況進行了檢查,。2015年2月25日,，稽查局向甲公司作出《稅務(wù)處理決定書》，對甲公司的違法事實和處理決定如下：

（1）甲公司2012年10月至11月份取得發(fā)票17份抵減扣除應(yīng)稅服務(wù)金額296萬元,，經(jīng)協(xié)查,，回函結(jié)果：發(fā)票異常、無業(yè)務(wù)往來,。

（2）甲公司2013年7月份取得發(fā)票15份抵減扣除應(yīng)稅服務(wù)金額1827萬元,，回函結(jié)果：發(fā)票異常、無業(yè)務(wù)往來,。

（3）甲公司上列行為已經(jīng)構(gòu)成偷稅,，偷稅金額共計120萬元。根據(jù)稅收征管法第六十三條第一款之規(guī)定,，決定追繳甲公司所偷稅款120萬元及相應(yīng)滯納金,。

甲公司不服上述《稅務(wù)處理決定書》，于2015年5月5日向北京市懷柔區(qū)國稅局申請行政復(fù)議,。復(fù)議機關(guān)于2015年7月28日作出復(fù)議決定,，維持了稽查局所作出的《稅務(wù)處理決定書》。

甲公司仍不服，向北京市懷柔區(qū)人民法院（以下簡稱“一審法院”）提起訴訟,，請求撤銷稽查局作出的《稅務(wù)處理決定書》,。一審法院經(jīng)審理后判決駁回甲公司的訴訟請求。甲公司不服一審判決,，向北京市第三中級人民法院（以下簡稱“二審法院”）提起訴訟,，二審法院以一審法院認定事實不清為由裁定撤銷了一審判決并發(fā)回重審。

本案的爭議焦點是稽查局僅以內(nèi)容為“發(fā)票異常,、無業(yè)務(wù)往來”的協(xié)查函為證據(jù)認定甲公司構(gòu)成虛列成本的偷稅行為是否證據(jù)充分。

甲公司認為,，稽查局認定其構(gòu)成偷稅的證據(jù)不足,，甲公司已經(jīng)向法院提交了有關(guān)合同資料及所采購的廣告制作服務(wù)的有關(guān)資料，能夠充分證明相關(guān)業(yè)務(wù)真實發(fā)生,，且在取得發(fā)票后隨即通過稅務(wù)局官網(wǎng)進行了查詢,，相關(guān)發(fā)票均得到了驗證，甲公司不存在偷稅的主觀故意和事實,。

一審法院認為,，根據(jù)協(xié)查稅務(wù)機關(guān)出具的協(xié)查函，可以認定甲公司取得的32份發(fā)票確實存在異常情況,，且甲公司提供的合同及其他證據(jù)均不足以證明其與開票方存在真實業(yè)務(wù)往來,，故稽查局認定甲公司構(gòu)成偷稅的事實清楚、證據(jù)充分,。

二審法院認為,，稽查局僅以甲公司2012年至2013年取得32份發(fā)票的異常、認定無業(yè)務(wù)往來的協(xié)查函為依據(jù)認定甲公司構(gòu)成偷稅并作出處理決定,，屬于事實不清,、證據(jù)不足；一審法院的判決屬于認定事實不清,，遂應(yīng)當(dāng)發(fā)回重審,。

（一）我國稅收違法案件發(fā)票協(xié)查制度的基本內(nèi)容

為規(guī)范稅收違法案件發(fā)票協(xié)查工作,，提高協(xié)查質(zhì)量和效率,，國家稅務(wù)總局于2013年6月19日發(fā)布了《稅收違法案件發(fā)票協(xié)查管理辦法（試行）》（稅總發(fā)[2013]66號）,。稅收違法案件發(fā)票協(xié)查是指查辦稅收違法案件的稅務(wù)局稽查局（以下簡稱委托方）將需異地調(diào)查取證的發(fā)票委托有管轄權(quán)的稅務(wù)局稽查局（以下簡稱受托方）,，開展調(diào)查取證的相關(guān)活動,。各級稅務(wù)局稽查局負責(zé)實施稅收違法案件發(fā)票的協(xié)查,。協(xié)查工作遵循合法、真實,、相關(guān)和效率的原則,。協(xié)查工作的具體程序包括發(fā)函協(xié)查,、派人參與協(xié)查、受托協(xié)查等,。

（二）協(xié)查所涉原始證據(jù)材料未按照規(guī)定移交是稽查局?jǐn)≡V的關(guān)鍵因素

《稅收違法案件發(fā)票協(xié)查管理辦法（試行）》（稅總發(fā)[2013]66號）第十九條規(guī)定,，“受托方應(yīng)當(dāng)對取得的證據(jù)材料，連同相關(guān)文書一并作為協(xié)查案卷立卷存檔,；同時根據(jù)委托方協(xié)查函委托的事項,，將相關(guān)證據(jù)材料及文書復(fù)制，注明“與原件核對無誤”,，注明原件存放處,，并加蓋本單位印章后一并寄送委托方,。受托方通過協(xié)查信息管理系統(tǒng)收到的協(xié)查函,，應(yīng)當(dāng)通過協(xié)查信息管理系統(tǒng)進行函復(fù)。經(jīng)檢查有問題的以及委托方要求寄送取證材料的,，應(yīng)當(dāng)在回復(fù)協(xié)查結(jié)果后5個工作日內(nèi)將相關(guān)證據(jù)材料及文書復(fù)制,，注明“與原件核對無誤”，注明原件存放處,，并加蓋本單位印章后一并寄送委托方,。”據(jù)此規(guī)定,，協(xié)查機關(guān)應(yīng)當(dāng)在調(diào)查取證基礎(chǔ)上出具協(xié)查函,，并且將證據(jù)材料復(fù)印件根據(jù)委托機關(guān)的要求向委托機關(guān)提交。

在本案中,，稽查局在行政訴訟程序中只提供了協(xié)查機關(guān)針對32份發(fā)票出具的協(xié)查函,，但并沒有出具協(xié)查機關(guān)收集取得的證據(jù)材料。這里面可能存在兩種情況,，一是協(xié)查機關(guān)確實取得了相關(guān)原始的證據(jù)材料,，但由于協(xié)查工作是在協(xié)查信息管理系統(tǒng)中進行的，協(xié)查機關(guān)向稽查局在系統(tǒng)中發(fā)出回函后稽查局并沒有主動向協(xié)查機關(guān)索取原始證據(jù)材料,；二是協(xié)查機關(guān)未充分調(diào)取和收集證據(jù)材料,，導(dǎo)致在向稽查局發(fā)出回函的同時無法向稽查局提交證據(jù)材料?？傊?，由于稽查局沒有順利取得協(xié)查回函所依據(jù)的原始證據(jù)材料，導(dǎo)致稽查局在認定本案納稅人構(gòu)成偷稅時在證據(jù)方面存在嚴(yán)重缺陷,。

（三）單一協(xié)查函不能作為認定納稅人構(gòu)成偷稅的定案依據(jù)

《中華人民共和國行政訴訟法》第三十三條規(guī)定,，“證據(jù)包括：（一）書證；（二）物證,；（三）視聽資料,；（四）電子數(shù)據(jù),；（五）證人證言；（六）當(dāng)事人的陳述,；（七）鑒定意見,；（八）勘驗筆錄、現(xiàn)場筆錄,?！薄抖愂者`法案件發(fā)票協(xié)查管理辦法（試行）》（稅總發(fā)[2013]66號）第十八條規(guī)定，“《稅收違法案件協(xié)查回復(fù)函》的內(nèi)容包括：（一）協(xié)查來源,；（二）涉案企業(yè)的基本情況及協(xié)查發(fā)票記載的信息,；（三）協(xié)查取證要求的說明；（四）協(xié)查結(jié)論或者協(xié)查結(jié)果,；（五）稅務(wù)處理和稅務(wù)行政處罰事項,；（六）其他應(yīng)予說明的事項?！睋?jù)上述規(guī)定,，協(xié)查機關(guān)向委托機關(guān)作出的《稅收違法案件協(xié)查回復(fù)函》是針對被調(diào)查企業(yè)及事實的說明性文件，在性質(zhì)上屬于書證,。

《最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》（法釋[2002]21號）第十條第（三）款規(guī)定,，“當(dāng)事人向人民法院提供書證的，應(yīng)當(dāng)符合下列要求：（三）提供報表,、圖紙,、會計帳冊、專業(yè)技術(shù)資料,、科技文獻等書證的,，應(yīng)當(dāng)附有說明材料?！睋?jù)此規(guī)定,，稽查局在向法院提交《稅收違法案件協(xié)查回復(fù)函》的書證的同時應(yīng)當(dāng)一并提交證明該回復(fù)函中內(nèi)容和結(jié)論的具體的原始的證據(jù)材料，否則將不符合書證的證明力要求,。

根據(jù)法釋[2002]21號第五十五條之規(guī)定,，法院將根據(jù)案件的具體情況，從以下三個方面審查證據(jù)的合法性：（一）證據(jù)是否符合法定形式,；（二）證據(jù)的取得是否符合法律,、法規(guī)、司法解釋和規(guī)章的要求,；（三）是否有影響證據(jù)效力的其他違法情形,。據(jù)以上論述，由于單一的回函屬于書證,，但由于缺乏后附原始證據(jù)及有關(guān)說明性材料,，尚不具備法釋[2002]21號第十條第（三）款所規(guī)定的法定形式,，導(dǎo)致其證據(jù)效力不足，不具備證據(jù)的合法性要件,，因此不能作為案件的定案依據(jù),。在本案中，由于稽查局在訴訟程序中只提交了回函,，但為提交能夠印證回函內(nèi)容的原始證據(jù)材料,，因此二審法院對該證據(jù)不予采信。

（四）本案稽查局認定構(gòu)成偷稅舉證不足,，承擔(dān)敗訴后果

《中華人民共和國行政訴訟法》第三十四條規(guī)定,，“被告對作出的行政行為負有舉證責(zé)任?！倍悇?wù)機關(guān)具有查處偷稅等稅收違法案件的法定職權(quán),，在稅務(wù)稽查過程中應(yīng)履行調(diào)取和收集案件的證據(jù)材料，并承擔(dān)舉證責(zé)任,。在偷稅案件中,，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)對納稅人符合偷稅的構(gòu)成要件承擔(dān)舉證責(zé)任,，包括納稅人在主觀上是否具有偷稅的故意,，在客觀上是否實施了偷稅行為，以及是否造成了少繳或不繳稅款的不法后果等,。

在本案中,，稽查局在尚未對企業(yè)的偷稅行為、發(fā)票真?zhèn)我约俺杀举M用是否真實發(fā)生等案件關(guān)鍵事實查明查清的情況下便認定企業(yè)構(gòu)成偷稅,，并作出相應(yīng)處理,，導(dǎo)致該稅務(wù)處理存在事實不清、證據(jù)不足的嚴(yán)重缺陷,，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)敗訴的不利后果,。

發(fā)票協(xié)查回復(fù)函在性質(zhì)上屬于書證，根據(jù)最高人民法院的司法解釋規(guī)定,，回復(fù)函必須與有關(guān)原始證據(jù)材料合二為一方可具有證明效力,。稅務(wù)機關(guān)僅憑借單一的發(fā)票協(xié)查回復(fù)函便認定納稅人構(gòu)成稅收違法行為并作出處理或處罰決定的，將嚴(yán)重侵害納稅人的合法權(quán)益,，稅務(wù)機關(guān)未盡調(diào)查和收集證據(jù)材料的職責(zé),，造成案件事實不清、證據(jù)不足的后果,。