2021年12月07日 中國稅務報 版次：07        作者：王維順 張嶸林

建議有資質(zhì)的企業(yè)看清掛靠經(jīng)營背后的風險,，把控掛靠經(jīng)營各環(huán)節(jié)的合法性合規(guī)性,。

關(guān)于掛靠經(jīng)營的涉稅問題處理尤其是虛開發(fā)票問題處理，國家稅務總局已多次發(fā)文予以明確和規(guī)范,，但由于實際情況復雜多變,，有關(guān)掛靠經(jīng)營的涉稅處理爭議仍不時出現(xiàn)。筆者認為,，減少此類爭議,，有被掛靠條件的企業(yè)應看清掛靠經(jīng)營背后的風險,，避免掛靠，如果確實需要掛靠經(jīng)營,，要盡可能合法合規(guī)并在掛靠經(jīng)營的各方面做好風險防范措施,。

掛靠經(jīng)營風險多

掛靠經(jīng)營，是指一個經(jīng)營主體與另外一個經(jīng)營主體達成掛靠協(xié)議,，掛靠方使用被掛靠方的名義對外從事經(jīng)營活動,，被掛靠方提供資質(zhì)、技術(shù),、管理等方面的服務并定期向掛靠方收取一定管理費用的經(jīng)營方式。掛靠經(jīng)營實際上是一種借用關(guān)系,，這種借用關(guān)系多樣,，有的是借用資質(zhì)、證照,、經(jīng)營權(quán),，有的是借用被掛靠人的信譽，等等,。掛靠經(jīng)營在建筑,、交通運輸、礦產(chǎn)開采等領(lǐng)域比較常見,。

一般來說,，掛靠行為可能會使不具有從業(yè)資格的主體得以從業(yè)，造成違法,。例如在掛靠經(jīng)營集中的建筑領(lǐng)域,，建筑法第二十六條規(guī)定，“禁止建筑施工企業(yè)以任何形式允許其他單位或者個人使用本企業(yè)的資質(zhì)證書,、營業(yè)執(zhí)照,，以本企業(yè)的名義承攬工程”。這意味著在建筑領(lǐng)域,，不具有從業(yè)資質(zhì)者掛靠經(jīng)營屬于違法,，一旦在掛靠經(jīng)營過程中發(fā)生糾紛，權(quán)益也難以得到保障,。

因此,，建議有被掛靠條件的企業(yè)不要受利益驅(qū)動從事掛靠經(jīng)營，以從根本上避免掛靠經(jīng)營引發(fā)的虛開發(fā)票風險,。如果企業(yè)確需將業(yè)務分擔給其他經(jīng)營主體,，應采取合法方式。例如在建筑領(lǐng)域,，建筑法允許通過總分包的形式將有關(guān)勞務等轉(zhuǎn)給第三方,，但不允許轉(zhuǎn)包,、全部分包和再次分包。

切實做好風險防范工作

如果因為某些需要,，經(jīng)營主體確實需要掛靠經(jīng)營,，那么參與掛靠的各方應當從各方面做好包括增值發(fā)票虛開風險在內(nèi)的風險防范工作，起碼要做到以下幾點：

簽訂書面協(xié)議,。在協(xié)議中明確掛靠方和被掛靠方的權(quán)利義務,，尤其是明確掛靠方以被掛靠方名義對外經(jīng)營過程中所應承擔的具體法律責任和民事責任，保證一旦發(fā)生糾紛,，可以最大程度上保護被掛靠方的權(quán)益,。但需要指出的是，有關(guān)合同約定不能違反法律規(guī)范,，否則無效,。

保證合法開具發(fā)票。雖然掛靠經(jīng)營并不完全合法,，但鑒于以掛靠方式開展經(jīng)營活動在社會經(jīng)濟生活中普遍存在,，國家稅務總局對掛靠經(jīng)營開具發(fā)票是否涉及虛開問題作出了明確?！秶叶悇湛偩株P(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第39號）的解讀中指出,，如果掛靠方以被掛靠方名義，向受票方納稅人銷售貨物,、提供增值稅應稅勞務或者應稅服務,，應以被掛靠方為納稅人。被掛靠方作為貨物的銷售方或者應稅勞務,、應稅服務的提供方,，按照相關(guān)規(guī)定向受票方開具增值稅專用發(fā)票，不屬于對外虛開增值稅專用發(fā)票,。根據(jù)該公告及其解讀,，筆者認為，可認定為不屬于虛開增值稅專用發(fā)票的“掛靠”經(jīng)營行為,，需要滿足3個條件：一是掛靠方以被掛靠方名義向受票方實際銷售貨物,、提供應稅勞務或者應稅服務；二是被掛靠方向受票方開具增值稅專用發(fā)票,，相關(guān)內(nèi)容與實際相符,；三是被掛靠方向受票方收取了相應的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據(jù),。不同時具備這3個條件的“掛靠代開”專用發(fā)票行為,，就不屬于該公告規(guī)定的合法代開發(fā)票行為。因此,，掛靠經(jīng)營,，在開具發(fā)票時首先在形式上應當具備這3個要件,。

加強審核管控。上述第二點說的是掛靠經(jīng)營對外開具發(fā)票時應注意事項,，對于掛靠企業(yè)提供的進項發(fā)票,，被掛靠方應當更加重視合法合規(guī)性審核，否則就可能出現(xiàn)如前文中所述案例的情況,。被掛靠方應當在嚴格調(diào)查審核掛靠方經(jīng)營實力,、守法情況、信譽情況的前提下,，對掛靠方經(jīng)營業(yè)務實施全流程審核監(jiān)控,，包括審核其客戶的資質(zhì)、信譽,、經(jīng)營范圍,、經(jīng)營規(guī)模、生產(chǎn)能力等,，并嚴格審核與所取得發(fā)票相關(guān)的合同,、付款方式,、發(fā)貨地點,、業(yè)務合理性等，最大限度避免取得虛開發(fā)票的風險,。

（作者分別系國家稅務總局濟南市稅務局第三稽查局公職律師,、泰和泰濟南律師事務所律師）

掛靠經(jīng)營虛開發(fā)票，如何認定違法責任,？

2021年12月07日 中國稅務報 版次：07        作者：祝飛宇 楊洋

在掛靠經(jīng)營形式下,，若被掛靠人將掛靠人取得的虛開發(fā)票入賬，不能以不知情為由拒絕承擔有關(guān)違法責任,，因為被掛靠人是掛靠人掛靠經(jīng)營行為法律責任主體,，包括申報納稅責任。

近日,，有人與筆者交流一個掛靠經(jīng)營形式下對虛開發(fā)票責任追究的案例,，被掛靠人對該案的處理有爭議。鑒于以掛靠方式開展經(jīng)營活動在經(jīng)濟生活中常見,，涉及虛開增值稅專用發(fā)票問題多發(fā)復雜,、常產(chǎn)生意見分歧，筆者認為,，從促進統(tǒng)一執(zhí)法標準,、精確執(zhí)法出發(fā)，有必要結(jié)合此案例厘清掛靠經(jīng)營情形下虛開發(fā)票的責任主體,、法律適用和證明責任等問題,。

掛靠經(jīng)營,，是指一個企業(yè)、個體戶或自然人與另一個經(jīng)營主體達成掛靠協(xié)議,，前者作為掛靠人使用后者的名義對外從事經(jīng)營活動,，后者作為被掛靠人提供資質(zhì)、技術(shù),、管理等方面的服務,，并向掛靠人收取掛靠費用的經(jīng)營形式。

一被掛靠企業(yè)受稅務處罰

這個案例前不久發(fā)生,，基本情況是：A建設公司中標了某承包項目,，然后以收取管理費的形式，將該項目委托給包工頭劉某施工,，劉某以A建設公司的名義對外經(jīng)營,。劉某在與B物流公司沒有實際業(yè)務往來的情況下，用現(xiàn)金支付8%的開票手續(xù)費,，從B物流公司取得10張?zhí)撻_的增值稅專用發(fā)票,。之后，A建設公司的賬戶向B物流公司匯出10張發(fā)票涉及款項,，這些資金后回流到劉某個人銀行賬戶,。A建設公司將劉某提供的10張?zhí)撻_發(fā)票入賬，申報抵扣稅款,。

甲市稅務局稽查局經(jīng)查認為,，A建設公司作為被掛靠人，應當認真審核掛靠方取得的發(fā)票,，但其未盡到審核責任,，導致將掛靠人取得的虛開發(fā)票抵扣入賬。該行為屬于發(fā)票管理辦法第二十四條第二項所列“知道或者應當知道是非法取得的發(fā)票而受讓”的情形,，根據(jù)發(fā)票管理辦法第三十九條關(guān)于處罰的規(guī)定,，對A建設公司作出了稅務行政處罰。

A建設公司不服,，認為有關(guān)違法行為均系掛靠人劉某的個人行為,，A建設公司并不知情，不應當承擔責任,。

筆者就此案與一些稅務執(zhí)法人員交流,，發(fā)現(xiàn)本案不僅涉及掛靠經(jīng)營形式下虛開發(fā)票的責任主體認定問題，還涉及這類違法行為的法律適用,、證明責任等問題,，分析厘清這些關(guān)鍵，才能妥善處理涉案問題。

哪一方是案件的責任主體

本案中,，被掛靠人認為有關(guān)違法行為是掛靠人的個人行為,，自己不知情，不應承擔責任,。這個辯解其實站不住腳,。

因為在掛靠人以被掛靠人名義對外經(jīng)營，并由被掛靠人承擔相關(guān)法律責任的經(jīng)營形式下,，對于因掛靠人違法行為產(chǎn)生的法律責任承擔主體問題,，隨著《財政部 國家稅務總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）施行，稅務實踐的認定標準已經(jīng)明確,。根據(jù)該文件附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二條規(guī)定,，單位以掛靠方式經(jīng)營的，掛靠人以被掛靠人名義對外經(jīng)營并由被掛靠人承擔相關(guān)法律責任的,，以被掛靠人為納稅人,。

回看本案，劉某以被掛靠人名義與虛開發(fā)票的公司簽訂虛假合同,，并通過被掛靠人對公賬戶向虛開發(fā)票公司支付款項,，虛開發(fā)票的受票方為被掛靠人，最后虛開的發(fā)票亦由被掛靠人抵扣稅款,?？梢姡允贾两K,，該案中對外發(fā)生法律效力的主體都是被掛靠人,，掛靠人劉某對外均以被掛靠人名義開展經(jīng)營活動,，并通過被掛靠人財務作核算和納稅，其行為的法律后果應當由被掛靠人承擔,，故該案的責任主體應當為被掛靠人,，不管其對劉某的違法行為是否知情。

按什么定性處理責任主體

在有關(guān)虛開責任追究上,，確定被掛靠人是責任主體，那么對被掛靠人按什么規(guī)定定性處理,？

發(fā)票管理辦法第二十二條第二款指出，任何單位和個人不得有下列虛開發(fā)票行為：為他人,、為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的發(fā)票；讓他人為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的發(fā)票,；介紹他人開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的發(fā)票,。該辦法第三十七條規(guī)定，違反本辦法第二十二條第二款的規(guī)定虛開發(fā)票的,，由稅務機關(guān)沒收違法所得,；虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款,；虛開金額超過1萬元的,，并處5萬元以上50萬元以下的罰款；構(gòu)成犯罪的,，依法追究刑事責任,。

該辦法第三十九條規(guī)定，知道或者應當知道是私自印制,、偽造,、變造、非法取得或者廢止的發(fā)票而受讓,、開具、存放,、攜帶,、郵寄、運輸?shù)?，由稅務機關(guān)處1萬元以上5萬元以下的罰款,；情節(jié)嚴重的，處5萬元以上50萬元以下的罰款,；有違法所得的予以沒收,。

對照來看，本案中被掛靠人的行為是“讓他人為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的發(fā)票”的虛開行為,，還是“知道或者應當知道是非法取得的發(fā)票而受讓”的違規(guī)使用發(fā)票行為,？也即應適用發(fā)票管理辦法第三十七條還是第三十九條的規(guī)定對其處罰？筆者梳理一些案例發(fā)現(xiàn),，稅務實踐中多以違規(guī)使用發(fā)票為由處罰被掛靠人,，比如前述案例。對此,，筆者有不同看法,。

從有關(guān)規(guī)定的文義來看，對于上述案例似乎理解成掛靠人屬于虛開,，被掛靠人屬于違規(guī)使用更為貼切,。但是在掛靠人以被掛靠人名義對外經(jīng)營并由被掛靠人承擔相關(guān)法律責任的形式下，掛靠人的行為后果均應由被掛靠人承擔，二者的行為不應割裂來看,，應當認定被掛靠人實施了虛開與違規(guī)使用的雙重違法行為,，因兩個行為具有牽連關(guān)系，應擇重處罰,。發(fā)票管理辦法第三十七條處罰力度更大,，應當適用虛開罰則予以處罰，即由稅務機關(guān)沒收違法所得,，并處罰款,，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責任,。此時,，被掛靠人的刑事責任風險顯現(xiàn)。

從稅務執(zhí)法實踐來看,，部分稅務機關(guān)通常僅處罰被掛靠人的違規(guī)使用發(fā)票行為,，很少對掛靠人的虛開行為作處罰，特別是當掛靠人為自然人時,。若將掛靠人的虛開行為視為被掛靠人的行為一體處理,，有助于厘清二者的責任關(guān)系，引起被掛靠人的重視,，有助于更好地打擊虛開增值稅專用發(fā)票違法犯罪行為,。

檢查人員應著重證明什么

不過在稅務執(zhí)法實踐中，稅務機關(guān)適用發(fā)票管理辦法第三十九條規(guī)定予以處罰的居多,，通常以“發(fā)票非法—知道或者應當知道—受讓”的證明邏輯收集證據(jù)并進行判斷,。

在此邏輯鏈條下，“知道或者應當知道”是證明難點,，也是被掛靠人抗辯的主要方向,。被掛靠人通常聲稱相關(guān)問題發(fā)票所涉業(yè)務均為掛靠人所為，其并未實際參與經(jīng)營,，對于掛靠人買賣發(fā)票的情況并不知悉,，屬于善意取得,，不應承擔相應的稅務責任,。

面對被掛靠人的這種抗辯理由，稅務機關(guān)往往是通過當事人雙方的掛靠協(xié)議,、詢問筆錄等證據(jù)作推定證明,。而客觀來看，實踐中通常由被掛靠人財務人員對發(fā)票作形式審核,，要求財務人員審核掛靠人業(yè)務的真實性現(xiàn)實中有很大難度,，稅務機關(guān)有關(guān)推斷被掛靠人“知道或者應當知道發(fā)票非法”的證據(jù)是否充分容易受到質(zhì)疑。

筆者認為，在明確法律適用的前提下,，稅務機關(guān)著重證明以下方面即可,，即涉案情形是否屬于掛靠人以被掛靠人名義對外經(jīng)營，并由被掛靠人承擔相關(guān)法律責任的經(jīng)營形式,，以及涉案發(fā)票與實際經(jīng)營業(yè)務是否相符,，以證明掛靠人存在“讓他人為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的發(fā)票”，而不用針對被掛靠人是否知道或者應當知道再作特別論證,。

被掛靠方可追償?shù)貌粌斒?/span>

被掛靠人因為掛靠人的發(fā)票違法行為補繳稅款,、罰款后，可以向掛靠人追償,。多個司法裁判對此已予以明確,，只是認定的追償比例不同。

例如在某機電安裝公司訴毛某某合同糾紛案中,，毛某某作為掛靠人提供虛開發(fā)票,，致使被掛靠的機電安裝公司補繳稅額、滯納金并被處罰款,。該公司起訴請求追償,。法院判決認為，被掛靠人補繳稅款和滯納金,，最直接原因是掛靠人提供了虛開發(fā)票,，掛靠人對該項損失具有重大過錯，應承擔主要責任,。而被掛靠人明知掛靠行為不符合建筑法等法律法規(guī)規(guī)定,，且對相關(guān)發(fā)票的合法性、有效性未盡到合理審查義務,，亦有過錯,。法院最終酌情確定了雙方的責任承擔比例。在某基礎(chǔ)工程公司訴謝某某合同糾紛案中,，法院判決就類似糾紛作出了雙方均有過錯,、各承擔一半責任的判決。

雖然被掛靠人可以向掛靠人追償,，但其損失并不能完全通過民事訴訟得到彌補,。另外，被掛靠人還可能面臨受到聯(lián)合懲戒甚至被追究刑事責任的后果,。因此,，企業(yè)要謹慎面對掛靠經(jīng)營，如果采取這種經(jīng)營形式,，必須加強對掛靠人的合規(guī)管理,，嚴格審查掛靠人提供的發(fā)票,。

（作者分別系北京市第一中級人民法院法官助理、國家稅務總局衢州市稅務局公職律師）

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