餐飲業(yè)一般納稅人農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣探討

文/葉全華

餐飲服務(wù),，是指通過同時(shí)提供飲食和飲食場所的方式為消費(fèi)者提供飲食消費(fèi)服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。對于餐飲服務(wù)業(yè)來說,，食材是主要原材料的組成部分,，而食材中農(nóng)產(chǎn)品占據(jù)的份額較大。因此,，餐飲業(yè)試點(diǎn)納稅人采用一般計(jì)稅方式的,，農(nóng)產(chǎn)品的抵扣成為關(guān)注的焦點(diǎn)之一。農(nóng)產(chǎn)品的抵扣問題歷來是增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的一大難點(diǎn),。本文試圖通過對農(nóng)產(chǎn)品抵扣政策的梳理,，給出一個(gè)思路，供大家討論,。

一,、農(nóng)產(chǎn)品抵扣方法的政策依據(jù)

1、農(nóng)產(chǎn)品抵扣憑證有哪些,？

根據(jù)《財(cái)政部,、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（以下簡稱試點(diǎn)實(shí)施辦法）第二十五條第（三）項(xiàng)規(guī)定，購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品,，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書外,，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和13%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。計(jì)算公式為：

進(jìn)項(xiàng)稅額=買價(jià)×扣除率

買價(jià),，是指納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品在農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的價(jià)款和按照規(guī)定繳納的煙葉稅,。

購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，按照《農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除試點(diǎn)實(shí)施辦法》抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的除外,。

因此,，農(nóng)產(chǎn)品可以抵扣的進(jìn)貨憑證包括：（1）增值稅專用發(fā)票；（2）海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書,；（3）農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票,；（4）符合規(guī)定條件的農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票。

2,、餐飲業(yè)收購農(nóng)產(chǎn)品如何抵扣,？

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確營改增試點(diǎn)若干征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第26號）第一條規(guī)定，餐飲行業(yè)增值稅一般納稅人購進(jìn)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品,，可以使用國稅機(jī)關(guān)監(jiān)制的農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票,，按照現(xiàn)行規(guī)定計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

有條件的地區(qū),，應(yīng)積極在餐飲行業(yè)推行農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除辦法,，按照《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于在部分行業(yè)試行農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除辦法的通知》（財(cái)稅〔2012〕38號，以下簡稱38號文）有關(guān)規(guī)定計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,。

因此,，對于在餐飲行業(yè)沒有推行農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除辦法（以下簡稱核定扣除辦法）的地區(qū),，餐飲行業(yè)增值稅一般納稅人可以在收購農(nóng)產(chǎn)品時(shí)開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，并按規(guī)定計(jì)算抵扣,。推行核定扣除辦法后,，則按核定扣除辦法執(zhí)行。

3,、農(nóng)產(chǎn)品核定扣除的主要內(nèi)容

根據(jù)“38號文”及其附件《農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定,，對財(cái)政部和國家稅務(wù)總局納入試點(diǎn)范圍的增值稅一般納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，實(shí)施核定扣除辦法,，即：購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品不再憑增值稅扣稅憑證抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,，購進(jìn)除農(nóng)產(chǎn)品以外的貨物、應(yīng)稅勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù),，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額仍按現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定抵扣,。并明確，農(nóng)產(chǎn)品是指列入《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》(財(cái)稅字[1995]52號)的初級農(nóng)業(yè)產(chǎn)品,。同時(shí),，還明確了農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額核定的具體方法及部分扣除標(biāo)準(zhǔn)。

因此,，實(shí)行核定扣除辦法的納稅人,，取得的購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品的憑證不再與農(nóng)產(chǎn)品抵扣相掛鉤，僅作為財(cái)務(wù)成本核算和所得稅稅前扣除憑證,。

【小結(jié)】餐飲業(yè)一般納稅人農(nóng)產(chǎn)品抵扣應(yīng)該注意當(dāng)?shù)刂鞴車惗悇?wù)機(jī)關(guān)的規(guī)定,，實(shí)行一般計(jì)稅方法的，憑取得規(guī)定的抵扣憑證進(jìn)行抵扣計(jì)稅,；實(shí)行核定扣除辦法的，按照核定扣除方法進(jìn)行抵扣計(jì)稅,。

二,、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票適用的對象和范圍

農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票適用對象沒有一對一的政策文件描述，但我們可以從以下相關(guān)政策規(guī)定可以進(jìn)行判斷：

1,、根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》（國務(wù)院令2008年第538號,，以下簡稱增值稅條例）第十五條第（一）項(xiàng)規(guī)定，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅,。

2,、根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部、國家稅務(wù)總局令2008年第50號）第三十五條規(guī)定,，條例第十五條規(guī)定的部分免稅項(xiàng)目的范圍,，限定如下：（一）第一款第（一）項(xiàng)所稱農(nóng)業(yè)，是指種植業(yè),、養(yǎng)殖業(yè),、林業(yè),、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè),。

農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者,，包括從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的單位和個(gè)人。

農(nóng)產(chǎn)品,，是指初級農(nóng)產(chǎn)品,，具體范圍由財(cái)政部、國家稅務(wù)總局確定,。

3,、根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋〉的通知》（財(cái)稅字[1995]52號）第一條規(guī)定,，《中華人民共和國增值稅暫行條例》所稱的“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品”,，是指直接從事植物的種植、收割和動(dòng)物的飼養(yǎng),、捕撈的單位和個(gè)人銷售的注釋所列的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品,；對上述單位和個(gè)人銷售的外購的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，以及單位和個(gè)人外購農(nóng)業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn),、加工后銷售的仍然屬于注釋所列的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品,，不屬于免稅的范圍，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定稅率征收增值稅,。

同時(shí),，文件對《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》進(jìn)行了明確。筆者對餐飲企業(yè)可能涉及的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品部分進(jìn)行梳理（見文后注釋圖）,，同時(shí),，對其它政策文件中對農(nóng)業(yè)產(chǎn)品相關(guān)的界定也進(jìn)行了收集（見附圖）。

上述文件中,，雖然（財(cái)稅字[1995]52號）在前,，但由于財(cái)政部、國家稅務(wù)總局在之后并沒有廢止,，并且也沒有進(jìn)行重新更正,，筆者認(rèn)為現(xiàn)行有效并可以按此執(zhí)行。

因此,，筆者認(rèn)為餐飲業(yè)一般納稅人農(nóng)產(chǎn)品收購可以開具收購發(fā)票的對象和范圍是，直接向從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的單位和個(gè)人收購的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋中規(guī)定的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品,。對于購買其他單位和個(gè)人生產(chǎn)經(jīng)營銷售的農(nóng)產(chǎn)品不得開具收購發(fā)票。

在實(shí)際中，餐飲業(yè)納稅人收購農(nóng)產(chǎn)品有一定的現(xiàn)實(shí)難度：一是企業(yè)內(nèi)部對收購的控制有一定的難度（這屬于企業(yè)自身的內(nèi)部管理風(fēng)險(xiǎn)問題）,；二是對農(nóng)戶收購的是否屬于自產(chǎn)產(chǎn)品的把握有一定難度（這需要企業(yè)對收購對象有實(shí)地的了解和掌握,，特別是對于上門投售的農(nóng)產(chǎn)品要注意相關(guān)自產(chǎn)產(chǎn)品的書面?zhèn)洳橘Y料的保存）；三是收購農(nóng)產(chǎn)品可能因?yàn)閿?shù)量,、質(zhì)量以及初步整理的不到位,，導(dǎo)致實(shí)際收購的可能性較小（特別是對初步整理的要求可能存在差距,，而餐飲部很難化大量的力量進(jìn)行初步整理）,。

三、取得農(nóng)產(chǎn)品普通發(fā)票可以抵扣的對象

根據(jù)“試點(diǎn)實(shí)施辦法”第二十五條和“增值稅條例”第八條均規(guī)定,，“購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品,，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和13%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額”,。

根據(jù)《財(cái)政部,、國家稅務(wù)總局關(guān)于免征部分鮮活肉蛋產(chǎn)品流通環(huán)節(jié)增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2012]75號）第三條規(guī)定，《中華人民共和國增值稅暫行條例》第八條所列準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中扣除的進(jìn)項(xiàng)稅額的第（三）項(xiàng)所稱的“銷售發(fā)票”,，是指小規(guī)模納稅人銷售農(nóng)產(chǎn)品依照3%征收率按簡易辦法計(jì)算繳納增值稅而自行開具或委托稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的普通發(fā)票,。批發(fā)、零售納稅人享受免稅政策后開具的普通發(fā)票不得作為計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的憑證,。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局貨物和勞務(wù)稅司關(guān)于認(rèn)真落實(shí)鮮活肉蛋產(chǎn)品稅收政策的通知》（稅總貨便函〔2013〕11號）第一條規(guī)定,，各地要嚴(yán)格落實(shí)財(cái)稅[2012]75號文件的規(guī)定，執(zhí)行鮮活肉蛋產(chǎn)品流通環(huán)節(jié)免稅政策,。納稅人申請放棄享受免稅的,，應(yīng)按現(xiàn)行增值稅規(guī)定計(jì)算征收增值稅，并允許開具增值稅專用發(fā)票,。

因此,，餐飲業(yè)一般納稅人取得的農(nóng)產(chǎn)品普通發(fā)票屬于以下情況的才可以按規(guī)定抵扣：

1、必須是小規(guī)模納稅人開具的,。一般納稅人只能是開具增值稅專用發(fā)票的,，才可以抵扣。

2,、小規(guī)模納稅人自行開具或委托稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的依照3%征收率計(jì)算繳納增值稅的普通發(fā)票。但問題是,，取得的普通發(fā)票作為購進(jìn)方怎么知道是否繳納3％增值稅,？

3、批發(fā),、零售納稅人享受免稅政策后開具的普通發(fā)票不得作為計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的憑證,。但是，對于執(zhí)行鮮活肉蛋產(chǎn)品流通環(huán)節(jié)免稅政策的納稅人，只有申請放棄享受免稅的,，并按現(xiàn)行增值稅規(guī)定計(jì)算征收增值稅的,，允許開具增值稅專用發(fā)票。即：憑增值稅專用發(fā)票抵扣,！

四,、從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的單位有哪些？如何開票,？

農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者個(gè)人是比較明確的概念,，理應(yīng)包括自然人及其共同居住、生活的家庭（依據(jù)農(nóng)村家庭承包經(jīng)營政策和農(nóng)村生產(chǎn),、生活的實(shí)際）,，但對于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者單位的確認(rèn)需要有政策依據(jù)。

1,、農(nóng)民專業(yè)合作社

根據(jù)《財(cái)政部,、國家稅務(wù)總局關(guān)于農(nóng)民專業(yè)合作社有關(guān)稅收政策的通知》[條款失效]（財(cái)稅[2008]81號 ）第一條第二條規(guī)定，對農(nóng)民專業(yè)合作社銷售本社成員生產(chǎn)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品,，視同農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品免征增值稅,。增值稅一般納稅人從農(nóng)民專業(yè)合作社購進(jìn)的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，可按13%的扣除率計(jì)算抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,。

同時(shí)指出,，所稱農(nóng)民專業(yè)合作社，是指依照《中華人民共和國農(nóng)民專業(yè)合作社法》規(guī)定設(shè)立和登記的農(nóng)民專業(yè)合作社,。

根據(jù)《中華人民共和國農(nóng)民專業(yè)合作社法》（中華人民共和國主席令第五十七號）規(guī)定,，農(nóng)民專業(yè)合作社是在農(nóng)村家庭承包經(jīng)營基礎(chǔ)上，同類農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)經(jīng)營者或者同類農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營服務(wù)的提供者,、利用者,，自愿聯(lián)合、民主管理的互助性經(jīng)濟(jì)組織,。農(nóng)民專業(yè)合作社的成員中,，農(nóng)民至少應(yīng)當(dāng)占成員總數(shù)的百分之八十。設(shè)立農(nóng)民專業(yè)合作社,，應(yīng)當(dāng)向工商行政管理部門辦理設(shè)立登記,。

因此，農(nóng)民專業(yè)合作社是單位,，有工商稅務(wù)登記,，在收購農(nóng)產(chǎn)品時(shí)是否可以開具收購發(fā)票？如果可以開具,，則符合抵扣條件,。但是對于有證單位銷售貨物,，理應(yīng)自行開具發(fā)票，而一旦自行開具普通發(fā)票可以享受免稅政策,，就不符合抵扣條件,。如果放棄免稅，則需要全部放棄,！

2,、采取“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營模式銷售畜禽的納稅人

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人采取“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營模式銷售畜禽有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第8號）規(guī)定，“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營模式下,，納稅人回收再銷售畜禽,，屬于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定免征增值稅,。本公告中的畜禽是指屬于《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋〉的通知》（財(cái)稅字〔1995〕52號）文件中規(guī)定的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品,。

納稅人采取“公司＋農(nóng)戶”經(jīng)營模式從事畜禽飼養(yǎng)，是指公司與農(nóng)戶簽訂委托養(yǎng)殖合同,，向農(nóng)戶提供畜禽苗,、飼料、獸藥及疫苗等(所有權(quán)屬于公司),，農(nóng)戶飼養(yǎng)畜禽苗至成品后交付公司回收,，公司將回收的成品畜禽用于銷售。

因此,，采取“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營模式生產(chǎn)銷售畜禽的納稅人屬于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者,，由此遇到與上述農(nóng)民專業(yè)合作社一樣的發(fā)票開具與抵扣、免稅與放棄免稅的矛盾,。

3,、鮮活肉蛋產(chǎn)品流通環(huán)節(jié)批發(fā)、零售納稅人

根據(jù)《財(cái)政部,、國家稅務(wù)總局關(guān)于免征部分鮮活肉蛋產(chǎn)品流通環(huán)節(jié)增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2012]75號）規(guī)定,，從事農(nóng)產(chǎn)品批發(fā)、零售的納稅人銷售的部分規(guī)定中列明的鮮活肉蛋產(chǎn)品免征增值稅,。批發(fā),、零售納稅人享受免稅政策后開具的普通發(fā)票不得作為計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的憑證。

但是,，根據(jù)（稅總貨便函〔2013〕11號）規(guī)定,，納稅人放棄免稅后可以開具增值稅專用發(fā)票。

五,、餐飲業(yè)一般納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品抵扣分析和建議

1,、明確事項(xiàng)

從上述分析可以看出，餐飲業(yè)一般納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品抵扣中以下事項(xiàng)比較明確：

（1）從一般納稅人處購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品,，需要憑專用發(fā)票進(jìn)行抵扣，普通發(fā)票不應(yīng)該抵扣。

（2）從國外進(jìn)口的農(nóng)產(chǎn)品可以憑海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書進(jìn)行抵扣,。

（3）從農(nóng)產(chǎn)品批發(fā),、零售的流通領(lǐng)域的納稅人處購進(jìn)鮮活肉蛋產(chǎn)品，則取得放棄免稅后開具的增值稅專用發(fā)票可以抵扣,。

（4）從小規(guī)模納稅人處購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品,，并取得稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票可以抵扣。

（5）從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者個(gè)人處收購,，并按規(guī)定開具增值稅收購發(fā)票的可以計(jì)算抵扣,。

（6）農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售，并由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的普通發(fā)票可以抵扣,。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)和規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)代開普通發(fā)票工作的通知》（國稅函[2004]1024號）依法不需要辦理稅務(wù)登記的單位和個(gè)人,，臨時(shí)取得收入，需要開具發(fā)票的,，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以為其代開發(fā)票,。

2、存在稅收風(fēng)險(xiǎn)的普通發(fā)票

（1）從小規(guī)模納稅人（除農(nóng)業(yè)生產(chǎn)單位,、鮮活肉蛋產(chǎn)品批發(fā),、零售納稅人外）取得的農(nóng)產(chǎn)品銷售自行開具或委托稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的普通發(fā)票，由于是否已經(jīng)依照3%征收率按簡易辦法計(jì)算繳納增值稅難以確認(rèn),，存在抵扣風(fēng)險(xiǎn),。

（2）從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)單位（包括農(nóng)民專業(yè)合作社、采取“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營模式銷售畜禽的納稅人）購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品,，取得的自行開具或委托稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的普通發(fā)票是否免稅,、是否依照（財(cái)稅[2012]75號）第三條規(guī)定執(zhí)行不明確，有抵扣風(fēng)險(xiǎn),。是否可以開具增值稅收購發(fā)票存在風(fēng)險(xiǎn)（單位是否具有自行開票,？）

3、建議

（1）餐飲業(yè)一般納稅人在向從小規(guī)模納稅人（除農(nóng)業(yè)生產(chǎn)單位,、鮮活肉蛋產(chǎn)品批發(fā),、零售納稅人外）購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品時(shí)要求企業(yè)代開增值稅專用發(fā)票。

（2）建議國稅總局明確農(nóng)業(yè)生產(chǎn)單位（包括農(nóng)民專業(yè)合作社,、采取“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營模式銷售畜禽的納稅人）是否屬于（財(cái)稅[2012]75號）第三條規(guī)定的范圍,，其開具的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品銷售普通發(fā)票是否屬于準(zhǔn)予抵扣的范圍。

（3）建議餐飲業(yè)一般納稅人在農(nóng)產(chǎn)品抵扣問題上要注意稅收風(fēng)險(xiǎn)的防范,，盡可能地改變購進(jìn)方式,，增加對非初級農(nóng)產(chǎn)品購買的份額，取得增值稅專用發(fā)票（包括稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的專用發(fā)票）,。從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者個(gè)人處收購農(nóng)產(chǎn)品開具增值稅收購發(fā)票時(shí)要注意相應(yīng)原始材料的備查,，防范稅務(wù)檢查風(fēng)險(xiǎn),。

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