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◎ 華稅律師事務(wù)所 / 作者 編者按：《公司法》第二十七條規(guī)定,，股東可以用貨幣出資，也可以用實(shí)物,、知識(shí)產(chǎn)權(quán),、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資。根據(jù)我國(guó)稅收法規(guī)的相關(guān)規(guī)定,，貨幣出資基本上不涉及重大稅務(wù)問(wèn)題,，但使用實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán),、土地使用權(quán)等非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資,，會(huì)產(chǎn)生一系列的涉稅問(wèn)題。然而實(shí)務(wù)中，投資方在投資時(shí)往往疏忽相應(yīng)的稅務(wù)問(wèn)題,，進(jìn)而導(dǎo)致漏稅甚至被認(rèn)定為偷稅,，對(duì)整個(gè)投資行為造成極大不利影響。本文將主要介紹非貨幣資產(chǎn)投資設(shè)立企業(yè)中的稅務(wù)問(wèn)題,。
非貨幣資產(chǎn)投資在企業(yè)所得稅上，將其分解為按公允價(jià)值銷售非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失,。根據(jù)最新的《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2014]116號(hào)）規(guī)定，居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,，可在不超過(guò)5年期限內(nèi),，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額,，按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅,。根據(jù)規(guī)定，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資,，應(yīng)對(duì)非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估并按評(píng)估后的公允價(jià)值扣除計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額,，計(jì)算確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。對(duì)于企業(yè)在對(duì)外投資5年內(nèi)轉(zhuǎn)讓上述股權(quán)或投資收回的,，應(yīng)停止執(zhí)行遞延納稅政策,，并就遞延期內(nèi)尚未確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，在轉(zhuǎn)讓股權(quán)或投資收回當(dāng)年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳時(shí),，一次性計(jì)算繳納企業(yè)所得稅,。 當(dāng)然，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)投資,，符合《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）等文件規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的,，也可選擇按特殊性稅務(wù)處理規(guī)定執(zhí)行。
近日,，為進(jìn)一步鼓勵(lì)和引導(dǎo)民間個(gè)人投資，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn),，將在上海自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)試點(diǎn)的個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資分期繳稅政策推廣至全國(guó),。按照規(guī)定，個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資,，屬于個(gè)人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和投資同時(shí)發(fā)生,。對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)的所得，應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目,，依法計(jì)算繳納個(gè)人所得稅,。個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)按評(píng)估后的公允價(jià)值確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入,。非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入減除該資產(chǎn)原值及合理稅費(fèi)后的余額為應(yīng)納稅所得額,。個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資,，應(yīng)于非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、取得被投資企業(yè)股權(quán)時(shí),，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn),。個(gè)人應(yīng)在發(fā)生上述應(yīng)稅行為的次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。納稅人一次性繳稅有困難的,，可合理確定分期繳納計(jì)劃并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后,，自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起不超過(guò)5個(gè)公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個(gè)人所得稅。
《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第六款規(guī)定,，將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資,，應(yīng)視同銷售,。按照正常銷售價(jià)款計(jì)算繳納增值稅。 對(duì)于以自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)對(duì)外投資,，參照《關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2009]9號(hào)）,、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅簡(jiǎn)易征收政策有關(guān)管理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]90號(hào)）和《關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]170號(hào)）的規(guī)定，一般納稅人銷售自己使用過(guò)的未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn),，按照簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅,；銷售自己使用過(guò)的購(gòu)進(jìn)時(shí)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額或自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅,。 根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定,，個(gè)人轉(zhuǎn)讓“自己使用過(guò)的”物品免征增值稅。因此,，個(gè)人以自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)對(duì)外投資,，免征增值稅。
《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2002〕191號(hào)）第一條“以無(wú)形資產(chǎn),、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配,，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為,，不征收營(yíng)業(yè)稅?！暗囊?guī)定,，只要符合共同投資、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的投資行為,，涉及的無(wú)形資產(chǎn),、不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)不征收營(yíng)業(yè)稅。但對(duì)于不符合此條件的投資行為，應(yīng)按《關(guān)于以不動(dòng)產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)投資入股收取固定利潤(rùn)征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[1997]490號(hào)）的規(guī)定,，以不動(dòng)產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)投資入股,，與投資方不共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，收取固定利潤(rùn)的行為,，應(yīng)區(qū)別以下兩種情況征收營(yíng)業(yè)稅：以不動(dòng)產(chǎn),、土地使用權(quán)投資入股，收取固定利潤(rùn)的,，屬于將場(chǎng)地,、房屋等轉(zhuǎn)讓他人使用的業(yè)務(wù)，應(yīng)按“服務(wù)業(yè)”稅目中的“租賃業(yè)”項(xiàng)目征收營(yíng)業(yè)稅,；以商標(biāo)權(quán),、專利權(quán)、非專利技術(shù),、著作權(quán)、商譽(yù)等投資入股,，收取固定利潤(rùn)的,，屬于轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)的行為,，應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅,。需要注意的是，《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在全國(guó)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2013〕37號(hào)）將商標(biāo)權(quán),、專利權(quán),、非專利技術(shù)、著作權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓納入營(yíng)改增范圍,，2013年8月1日后,，以商標(biāo)權(quán)、專利權(quán),、非專利技術(shù),、著作權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)對(duì)外出資，是否應(yīng)繳納增值稅,，現(xiàn)行稅收政策未予明確,。
以土地,、房產(chǎn)對(duì)外投資,，是否繳納土地增值稅，主要根據(jù)投資主體是否為房地產(chǎn)企業(yè)而不同,。非房地產(chǎn)企業(yè)暫免征收,，房地產(chǎn)企業(yè)視同銷售，計(jì)算征收。
《關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號(hào)）規(guī)定,，“對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資,、聯(lián)營(yíng)的，投資,、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件,，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí),，暫免征收土地增值稅,。……”只有非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)之間以土地,、房產(chǎn)投資土地增值稅的處理適用48號(hào)文的規(guī)定,。房地產(chǎn)企業(yè)之間或者非房地產(chǎn)企業(yè)與房地產(chǎn)企業(yè)之間以土地、房產(chǎn)投資,，適用《關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2006]21號(hào)）第5條的規(guī)定,，“ 對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資,、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的,，或者房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，均不適用《財(cái)政部,、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定,。”即此種銷售行為視同銷售處理,，如有增值則依法計(jì)算納稅,。
一般情況下,，在投資設(shè)立新公司的過(guò)程中,，對(duì)于新設(shè)立的營(yíng)業(yè)賬簿，需要繳納印花稅,。以非貨幣性資產(chǎn)投資,，如房產(chǎn)，在進(jìn)行產(chǎn)權(quán)變更手續(xù)時(shí),，需要按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)征收印花稅,。同時(shí)，對(duì)于因設(shè)立公司需要簽訂的一系列財(cái)產(chǎn)租賃合同,、技術(shù)合同,、購(gòu)銷合同等具有合同性質(zhì)的憑證，也需要繳納印花稅,。
以非貨幣資產(chǎn)對(duì)外投資,，涉及稅種較多且較為復(fù)雜,，加之沒(méi)有系統(tǒng)的稅收法規(guī)直接規(guī)定，有關(guān)投資產(chǎn)生稅務(wù)處理散見(jiàn)于多年的稅收行政規(guī)章甚至規(guī)范性文件中,。企業(yè)在以非貨幣資產(chǎn)進(jìn)行投資時(shí),，應(yīng)充分了解相關(guān)的稅收政策，以避免過(guò)重稅負(fù),，導(dǎo)致投資失敗,。 版權(quán)說(shuō)明：本作品的著作權(quán)屬于華稅，轉(zhuǎn)載須注明來(lái)源,。 華稅主任劉天永律師的QQ和個(gè)人微信號(hào)均為：977962,，添加可互動(dòng)交流。 |
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