◎ 華稅律師事務(wù)所  / 作者

編者按：代扣代繳是依照稅法規(guī)定負(fù)有代扣代繳義務(wù)的單位或個人，從納稅人扣取應(yīng)納稅款并向稅務(wù)機(jī)關(guān)解繳的一種納稅方式,。在稅收法律關(guān)系中,，扣繳義務(wù)人介于征稅主體與納稅主體之間，具有特殊的地位,。一方面,，代扣稅款時，它代表國家行使征稅權(quán),；另一方面,，在稅款上繳國庫時，又代替履行納稅主體的義務(wù),。對納稅人課征的個人所得稅,、預(yù)提所得稅等采取代扣代繳形式，其目的在于對零星分散,、不易控管的稅源實(shí)行源泉控制,，加強(qiáng)國家稅收管理，穩(wěn)定國家稅收收入,。本文從個人所得稅,、企業(yè)所得稅、增值稅,、營業(yè)稅,、資源稅等稅種入手,，為讀者總結(jié)相關(guān)稅收政策中規(guī)定的代扣代繳情形，以使扣繳范圍更加明晰,。

據(jù)現(xiàn)行《稅收征管法》第三十條規(guī)定,，扣繳義務(wù)人依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行代扣,、代收稅款的義務(wù),。對法律、行政法規(guī)沒有規(guī)定負(fù)有代扣,、代收稅款義務(wù)的單位和個人,，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得要求其履行代扣、代收稅款義務(wù),。然而在立法過程中,，諸如“國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他扣繳義務(wù)人”之類的兜底條款,，隨意“授權(quán)”,，大大損害了“稅收法定”原則。華稅律師認(rèn)為,，稅收法律法規(guī)屬于義務(wù)性規(guī)范,，我國是成文法國家，依據(jù)“下位法不得違法上位法”法律位階原則,，面對稅務(wù)機(jī)要求的缺少法律,、行政法規(guī)依據(jù)的代扣代繳義務(wù)，單位或個人有權(quán)予以拒絕,。

根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》（2011修正）的規(guī)定，個人所得稅,，以所得人為納稅義務(wù)人,，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務(wù)人。代扣代繳主要涉及單位發(fā)放的工資,、薪金所得,。其他是根據(jù)稅收征管的實(shí)際需要，對零星,、難于控管的稅源進(jìn)行代扣代繳,，如個體稅收、房屋租賃等,。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<個人所得稅代扣代繳暫行辦法>的通知》（國稅發(fā)〔1995〕65號）的規(guī)定,，扣繳義務(wù)人向個人支付下列所得，應(yīng)代扣代繳個人所得稅：

（一）工資、薪金所得,；

（二）對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營,、承租經(jīng)營所得；

（三）勞務(wù)報酬所得,；

（四）稿酬所得,；

（五）特許權(quán)使用費(fèi)所得,；

（六）利息,、股息、紅利所得,；

（七）財(cái)產(chǎn)租賃所得,；

（八）財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；

（九）偶然所得,；

（十）經(jīng)國務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得,。

扣繳義務(wù)人向個人支付應(yīng)納稅所得（包括現(xiàn)金、實(shí)物和有價證券）時,，不論納稅人是否屬于本單位人員,，均應(yīng)代扣代繳其應(yīng)納的個人所得稅稅款。上述所說支付,，包括現(xiàn)金支付,、匯撥支付、轉(zhuǎn)賬支付和以有價證券,、實(shí)物以及其他形式的支付,。

具體還可以參考：《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<個人所得稅代扣代繳暫行辦法>的通知》（國稅發(fā)〔1995〕65號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)對境外企業(yè)支付其雇員的工資薪金代扣代繳個人所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1999〕241號）,、《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)債券利息個人所得稅代扣代繳工作的通知》（國稅函〔2003〕612號）,、《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于行政機(jī)關(guān)和事業(yè)單位做好個人所得稅代扣代繳工作的通知》（財(cái)稅〔2006〕9號）、《對儲蓄存款利息所得征收個人所得稅的實(shí)施辦法》（2007修訂）等稅收法律文件,。

近年來，新企業(yè)所得稅法對企業(yè)發(fā)生對外業(yè)務(wù)時,，如何代扣代繳稅款的規(guī)定進(jìn)行了修改,，同時政府部門出臺了相應(yīng)規(guī)定，將境內(nèi)企業(yè)在對外支付款項(xiàng)時如何履行代扣代繳義務(wù)進(jìn)行了明確和細(xì)化,。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三十七條規(guī)定,，對非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得應(yīng)繳納的所得稅，實(shí)行源泉扣繳,，以支付人為扣繳義務(wù)人,。稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時，從支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)中扣繳。

第三十八條規(guī)定,，對非居民企業(yè)在中國境內(nèi)取得工程作業(yè)和勞務(wù)所得應(yīng)繳納的所得稅,，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以指定工程價款或者勞務(wù)費(fèi)的支付人為扣繳義務(wù)人。

從上述規(guī)定可以看出,，企業(yè)所得稅法對企業(yè)對外支付實(shí)行源泉扣繳,，并規(guī)定了兩類源泉扣繳的范圍，即法定扣繳和指定扣繳,。

“對非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得應(yīng)繳納的所得稅”,，稅法規(guī)定以支付人為扣繳義務(wù)人?！胺蔷用衿髽I(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得”,，是指“非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的,，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu),、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的,，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅”,。

非居民企業(yè)在中國境內(nèi)取得工程作業(yè)和勞務(wù)所得應(yīng)繳納的所得稅，相關(guān)居民企業(yè)是否負(fù)有代扣代繳義務(wù),，視稅務(wù)機(jī)關(guān)指定情形而定,。

具體還可以參考：《國家稅務(wù)總局關(guān)于中國居民企業(yè)向全國社會保障基金所持H股派發(fā)股息不予代扣代繳企業(yè)所得稅的通知》（國稅函〔2009〕173號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于中國居民企業(yè)向QFII支付股息,、紅利,、利息代扣代繳企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2009〕47號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于中國居民企業(yè)向境外H股非居民企業(yè)股東派發(fā)股息代扣代繳企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2008〕897號）等稅收法律文件,。

《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十八條規(guī)定，中華人民共和國境外的單位或者個人在境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù),，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)的,，以其境內(nèi)代理人為扣繳義務(wù)人；在境內(nèi)沒有代理人的,，以購買方為扣繳義務(wù)人,。

《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第六條規(guī)定，中華人民共和國境外的單位或者個人在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù),，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)的,，以其代理人為增值稅扣繳義務(wù)人；在境內(nèi)沒有代理人的,，以接受方為增值稅扣繳義務(wù)人,。

《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)征收管理問題的通知》（財(cái)綜〔2013〕88號）規(guī)定,，中華人民共和國境外的單位或者個人在境內(nèi)提供廣告服務(wù)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)的,，以其代理人為文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)的扣繳義務(wù)人,；在境內(nèi)沒有代理人的，以廣告服務(wù)接受方為文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)的扣繳義務(wù)人,。

具體還可以參考：《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2013〕106號）,、《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)征收管理問題的通知》（財(cái)綜〔2013〕88號）等稅收法律文件。

《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（2008修訂）第十一條規(guī)定,，營業(yè)稅扣繳義務(wù)人：

（一）中華人民共和國境外的單位或者個人在境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn),，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)的,，以其境內(nèi)代理人為扣繳義務(wù)人,；在境內(nèi)沒有代理人的,，以受讓方或者購買方為扣繳義務(wù)人。

（二）國務(wù)院財(cái)政,、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他扣繳義務(wù)人,。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<中華人民共和國資源稅代扣代繳管理辦法>的通知》（國稅發(fā)〔1998〕49號）第二條規(guī)定,，收購資源稅未稅礦產(chǎn)品的獨(dú)立礦山,、聯(lián)合企業(yè)以及其他單位為資源稅代扣代繳義務(wù)人。第四條規(guī)定,，扣繳義務(wù)人履行代扣代繳的適用范圍是：收購的除原油,、天然氣、煤炭以外的資源稅未稅礦產(chǎn)品,。

代扣代繳稅款義務(wù)是一種法定義務(wù),，不履行會面臨一定的法律責(zé)任，比如《稅收征管法》第六十九條規(guī)定,，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣,、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款,，對扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣,、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。再比如,，《稅收征管法》第六十一條規(guī)定,，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定設(shè)置、保管代扣代繳,、代收代繳稅款賬簿或者保管代扣代繳,、代收代繳稅款記賬憑證及有關(guān)資料的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處二千元以下的罰款,；情節(jié)嚴(yán)重的,，處二千元以上五千元以下的罰款。因此,，經(jīng)營者應(yīng)該關(guān)注在交易中哪些情形才會成為法定的扣繳義務(wù)人,，并按照要求履行代扣代繳義務(wù)。