代銷商品的會計與稅務處理

劉劉4615 2015-08-16

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代銷商品的會計與稅務處理

在實務中,，代銷商品按照受托方取得代銷報酬的不同方式，把代銷商品分為三種方式：第一種是收取手續(xù)費方式,，即由委托方和受托方簽訂代銷合同或協(xié)議,，受托方按照合同或協(xié)議約定的價格銷售商品，并按代銷商品銷售額或銷售量以一定比例或金額計算確定代銷手續(xù)費收入,；第二種是視同買斷方式，即委托方按照合同或協(xié)議約定的價格收取代銷商品款,，而實際售價由受托方自定,，實際售價與合同或協(xié)議約定的價格之間的差額歸受托方所有；第三種是視同買斷并收取手續(xù)費方式,，即委托方按照合同或協(xié)議約定的價格收取代銷商品款,，實際銷售價格由受托方自定，其加價部分歸受托方所有,，另外,，委托方還要再按照代銷商品銷售額或銷售量以一定比例或金額支付受托方手續(xù)費。現(xiàn)以案例的形式對代銷商品的三種方式會計與稅務處理進行分析,。

一,、收取手續(xù)費方式代銷商品。

例1,，A公司委托B公司代銷某商品100件,，商品已發(fā)給B公司。合同約定B公司商品每件售價為200元,，A公司按售價的10%向B公司支付手續(xù)費,。B公司把代銷商品已全部出售，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價款為20000元,，增值稅稅額為3400元,，款項已經(jīng)收到。A公司收到B公司開具的代銷清單時,，向B公司開具一張相同金額的增值稅專用發(fā)票,。（本文要分析的是受托方代銷商品的會計與稅務處理，因此,，委托方的會計與稅務處理略,。以下案例相同。本文涉及的增值稅業(yè)務適用稅率均為17%,。）

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條第（二）項規(guī)定,，銷售代銷貨物視同銷售貨物。因此,，B公司的賬務處理如下：

（1）收到代銷商品時：

借：受托代銷商品　　20000

　貸：受托代銷商品款　　20000

（2）對外銷售時：

借：銀行存款　　23400

　貸：應付賬款　　20000

　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）　　3400

（3）把代銷清單交付A公司并取得A公司開具的增值稅專用發(fā)票時：

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）　　3400

　貸：應付賬款　　3400

（4）結轉代銷商品時：

借：受托代銷商品款　　20000

　貸：受托代銷商品　　20000

（5）支付代銷商品款并計算代銷手續(xù)費時：

借：應付賬款　　23400

　貸：銀行存款　　21400

　　　其他業(yè)務收入　?。?/span>20000×10%）2000

根據(jù)《國家稅務總局關于印發(fā)〈營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國稅發(fā)〔1993〕149號,，以下簡稱國稅發(fā)〔1993〕149號文件。）第七條服務業(yè)中規(guī)定,，代理業(yè),，是指代委托人辦理受托事項的業(yè)務，包括代購代銷貨物,、代辦進出口,、介紹服務、其他代理服務,。代購代銷貨物,，是指受托購買貨物或銷售貨物，按實購或實銷額進行結算并收取手續(xù)費的業(yè)務,。因此,，B公司應當對代銷商品取得的手續(xù)費收入2000元繳納營業(yè)稅2000×5%＝100（元）。賬務處理為：

借：營業(yè)稅金及附加　　100

　貸：應交稅費——應交營業(yè)稅　　100

二,、視同買斷方式,。

視同買斷方式代銷商品在會計處理上又分兩種方式：一是如果委托方和受托方在合同或協(xié)議中明確標明，受托方在取得代銷商品后,，無論是否能夠賣出,、是否獲利，均與委托方無關,，那么,，委托方和受托方之間的代銷商品交易，與委托方直接銷售商品給受托方?jīng)]有實質(zhì)區(qū)別,，在符合銷售商品收入確認條件時,，委托方應確認相關銷售收入，而受托方也應直接作購進商品處理,。（這種視同買斷方式代銷商品跟正常的購銷交易相同,，實務中很少，會計與稅務處理簡單,，因此,，本文不作分析。）另一是如果委托方和受托方之間的合同或協(xié)議明確標明,，將來受托方?jīng)]有將商品售出時可以將商品退回給委托方,，或受托方因代銷商品出現(xiàn)虧損時可以要求委托方補償，那么,，委托方在交付商品時通常不確認收入,，受托方也不作購進商品處理，受托方將商品銷售后,，按實際售價確認銷售收入,，并向委托方開具代銷清單,，委托方收到代銷清單時，再確認銷售收入,。

例2,，C公司委托D公司代銷商品200件，合同約定每件價格為300元,，對外銷售時價格由D公司自定,，其加價部分歸D公司所有，D公司可以將沒有代銷出去的商品退回C公司,，商品已發(fā)給D公司,。D公司銷售時每件價格為320元，商品已全部出售,。D公司的賬務處理如下：

（1）收到代銷商品時：

借：受托代銷商品　　60000

　貸：受托代銷商品款　　60000

（2）對外銷售時：

借：銀行存款　　74880

　貸：主營業(yè)務收入　　64000

　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）　　10880

借：主營業(yè)務成本　　60000

　貸：受托代銷商品　　60000

（3）把代銷清單交給C公司,，D公司向C公司開具代銷商品發(fā)票時：

借：受托代銷商品款　　60000

　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）　　10200

　貸：應付賬款　　70200

（4）按合同約定的價格把代銷商品款付給C公司時：

借：應付賬款　　70200

　貸：銀行存款　　70200

本案例中,，C公司代銷商品取得的勞務報酬為64000－60000＝4000（元）,，也就相當于手續(xù)費，那么,，這4000元勞務報酬,，是否應當繳納營業(yè)稅呢？我們再回顧一下國稅發(fā)〔1993〕149號文件的規(guī)定,。國稅發(fā)〔1993〕149號文件對代銷貨物活動征收營業(yè)稅的要件是,，委托方和受托方的結算價款是受托方的實際銷售價款，另外再收取手續(xù)費,。而本案例中,，D公司是取得了4000元手續(xù)費，但雙方結算價款是60000元,，而不是受托方,，即D公司的實際銷售價款64000元。顯然,，D公司的代銷活動不符合國稅發(fā)〔1993〕149號文件規(guī)定,，因此，不應當繳納營業(yè)稅,。

另外,，D公司在本代銷活動中應繳納增值稅為：10880（銷項稅額）－10200（進項稅額）＝680（元），其取得的4000元勞務報酬,，實質(zhì)是包含在主營業(yè)務收入64000元中,，已經(jīng)繳納了增值稅。在國家稅制中,，增值稅和營業(yè)稅是相對立的兩個稅種,，即一項交易活動,，要么繳納增值稅，要么繳納營業(yè)稅,，不應當既繳納增值稅,，又繳納營業(yè)稅。再分析一下例1：B公司在代銷商品活動中和A公司的價款結算是按B公司的實際銷售額結算的,，因此,，B公司代銷商品活動增值稅業(yè)務進項稅額和銷項稅額是相同的，也就是說,，B公司實際沒有負擔增值稅稅負,，當然，取得的手續(xù)費收入也沒有繳納增值稅,，而繳納營業(yè)稅是理所當然的,。

三、視同買斷并收取手續(xù)費方式,。

例3,，E公司委托F公司代銷商品300件，合同約定每件價格為400元,，對外銷售時價格由公司F公司自定,，其加價部分歸F公司所有，另外,，F公司再按合同約定價格的1%收取手續(xù)費,，同時，F公司可以將沒有代銷出去的商品退回E公司,，商品已發(fā)給F公司,。F公司銷售時每件價格為450元，商品已全部出售,。F公司的賬務處理如下：

（1）收到代銷商品時：

借：受托代銷商品　　120000

　貸：受托代銷商品款　　120000

（2）對外銷售時：

借：銀行存款　　157950

　貸：主營業(yè)務收入　　135000

　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）　　22950

借：主營業(yè)務成本　　120000

　貸：受托代銷商品　　120000

按合同約定,，F公司代銷商品應取得手續(xù)費收入400×300×1%＝1200（元）。本例中的視同買斷并收取手續(xù)費方式代銷商品,，因為雙方結算價款不是國稅發(fā)〔1993〕149號文件規(guī)定的“實銷額”,，因此，F公司收取的1200元手續(xù)費收入不應當繳納營業(yè)稅,。1200元手續(xù)費收入應當繳納增值稅,，依據(jù)是《國家稅務總局關于商業(yè)企業(yè)向貨物供應方收取的部分費用征收流轉稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2004〕136號）第一條第（二）項規(guī)定，對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量,、銷售額掛鉤（如以一定比例,、金額、數(shù)量計算）的各種返還收入,，均應按照平銷返利行為的有關規(guī)定沖減當期增值稅進項稅金,，不征收營業(yè)稅,。第三條規(guī)定，應沖減進項稅金的計算公式調(diào)整為：當期應沖減進項稅金＝當期取得的返還資金/（1＋所購貨物適用增值稅稅率）×所購貨物適用增值稅稅率,。