經(jīng)營(yíng)租賃固定資產(chǎn)費(fèi)用應(yīng)如何扣除

2014.12.19中國(guó)稅務(wù)報(bào) 作者：翟純塏 曹燕 

案例

    某大型商場(chǎng)，租賃房屋作為其經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所,，約定合同期限為10年,，合同總金額為5000萬元,，第一年免租,，以后年度按照一定幅度每年遞增房租,，企業(yè)按照實(shí)際支付租金與出租方開具發(fā)票金額計(jì)入租金費(fèi)用，后根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的調(diào)整建議,，按照合同租金總額在租賃期內(nèi)（包含免租期）均勻分?jǐn)傆?jì)入費(fèi)用；在年度匯算清繳時(shí),，該企業(yè)遇到以下問題：

    按照企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第四十七條規(guī)定，以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除，因此，企業(yè)認(rèn)為可以按照每年5000÷10＝500（萬元）的金額在每年進(jìn)行稅前扣除,，因此,，每年均勻計(jì)入的租金費(fèi)用不需納稅調(diào)整,；但第一年免租期,，該商場(chǎng)未取得出租方開具的租賃發(fā)票,，租賃前幾期,，均勻計(jì)算的租賃費(fèi)大于實(shí)際支付的租賃費(fèi)，相應(yīng)的也大于取得的發(fā)票金額；那么是按照實(shí)施條例的規(guī)定均勻攤銷進(jìn)行稅前扣除,，還是按照發(fā)票金額稅前扣除,？

    根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào),，以下簡(jiǎn)稱34號(hào)文件）規(guī)定，企業(yè)當(dāng)年度實(shí)際發(fā)生的相關(guān)成本,、費(fèi)用,，由于各種原因未能及時(shí)取得該成本、費(fèi)用的有效憑證,，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時(shí),，可暫按賬面發(fā)生金額進(jìn)行核算；但在匯算清繳時(shí),，應(yīng)補(bǔ)充提供該成本,、費(fèi)用的有效憑證。

    當(dāng)然,，34號(hào)文件規(guī)定的“有效憑證”,，肯定不確指發(fā)票，還包括相關(guān)租賃合同,、付款憑證等各種證明材料,，但筆者認(rèn)為，所謂的“有效憑證”,，在稅企雙方的理解中,，有時(shí)即指發(fā)票，最起碼也是包括發(fā)票的,。在一般的認(rèn)識(shí)中,，正所謂“前稅后不稅”，除免稅等特殊情況外,，只有前面的上游納稅人繳納了稅款,，后面的下游納稅人才可稅前扣除；根據(jù)以上規(guī)定，承租方在匯算清繳前未取得發(fā)票的租金部分,，是不能稅前扣除的,，如納稅人僅根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例的規(guī)定即按照租賃期均勻稅前扣除，具有一定的稅收風(fēng)險(xiǎn),。

    分析

    企業(yè)所得稅條例規(guī)定出租方的出租收入,，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出,，按照租賃期限均勻扣除,；同時(shí)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)）規(guī)定，提前一次性收取的租金,，出租方可在租賃期內(nèi)分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。

    上述規(guī)定是符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和收入與費(fèi)用配比原則的,，比如應(yīng)付租金期間屆滿,，但未收到租金的情況，不能因未收付款項(xiàng)而不確認(rèn)相關(guān)收入,；或有時(shí)一次性收付租金,，應(yīng)在租賃期內(nèi)均勻計(jì)入收入或租金費(fèi)用。但在實(shí)際工作中,，納稅人應(yīng)注意上述規(guī)定與扣稅憑證的差異,，避免不必要的稅收風(fēng)險(xiǎn)。