預(yù)售房款預(yù)繳企業(yè)所得稅的會計處理

2014.7.18中國稅務(wù)報 作者：段暉 段煉

    按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第六條的規(guī)定,，企業(yè)通過正式簽訂房地產(chǎn)預(yù)售合同所取得的收入,，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入，繳納企業(yè)所得稅,。會計上，由于商品房所有權(quán)上的主要風(fēng)險未轉(zhuǎn)移和成本不能可靠計量等原因,，預(yù)售房款不符合收入確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)作“預(yù)收賬款”處理,。因此,，國稅發(fā)〔2009〕31號文件第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入,，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季（或月）計算出預(yù)計毛利額,，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

    金馬地產(chǎn)公司2014年5月取得A項目預(yù)售許可證并于當(dāng)月開盤,，簽訂商品房預(yù)售合同金額1.2億元,，按照合同約定，當(dāng)月收款5500萬元,，其余6500萬元于6月20日前全部按揭到賬,。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定，A項目的計稅毛利率為15%,。

    金馬地產(chǎn)公司在辦理2014年第2季度企業(yè)所得稅申報時,，“預(yù)收賬款”本期貸方發(fā)生額1.2億元應(yīng)當(dāng)按照15%的預(yù)計計稅毛利率,，計算預(yù)計毛利額1800萬元,，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,，繳納企業(yè)所得稅450萬元,。通常情況下，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)作如下會計分錄：

    借：遞延所得稅資產(chǎn) 4500000

    貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅    4500000

    在預(yù)售房款符合收入確認(rèn)條件時，計提企業(yè)所得稅：

    借：所得稅費用 4500000

    貸：遞延所得稅資產(chǎn) 4500000

    實際操作中,，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開盤預(yù)售之前,，會計上“主營業(yè)務(wù)收入”為0，而期間費用應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益,，因此利潤總額往往會出現(xiàn)負(fù)數(shù)，也就是虧損,。開盤預(yù)售時，一方面預(yù)計毛利額計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,，另一方面允許彌補(bǔ)以前年度虧損,，然后計算實際利潤額,，繳納企業(yè)所得稅。

    也就是說,，如果金馬地產(chǎn)公司2013年待彌補(bǔ)虧損為500萬元,，2014年第1季度會計利潤為-200萬元,，第2季度會計利潤為-100萬元，則2014年第2季度實際繳納企業(yè)所得稅為（1800－500－200－100）×25%＝250（萬元）。在這種情況下,，上述會計處理就出了問題,，會計上反映應(yīng)繳企業(yè)所得稅450萬元，實際繳納企業(yè)所得稅250萬元,。

    因此，筆者建議房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開盤預(yù)售時,，應(yīng)當(dāng)將預(yù)計毛利額計算的應(yīng)納所得稅額借記“遞延所得稅資產(chǎn)”,，將彌補(bǔ)以前年度虧損對應(yīng)的所得稅額貸記“所得稅費用”,，將其差額即彌補(bǔ)以前年度虧損以后的實際利潤額對應(yīng)的所得稅額,，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅”,。會計分錄如下：

    借：遞延所得稅資產(chǎn) 4500000

    貸：所得稅費用 2000000

    應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅    2500000

    在填報2014年第2季度企業(yè)所得稅預(yù)繳申報表時，第4行“利潤總額”本期填報-100萬元，累計填報-300萬元,；第5行“加：特定業(yè)務(wù)計算的應(yīng)納稅所得額”本期和累計均填報1800萬元；第8行“彌補(bǔ)以前年度虧損”本期和累計均填報500萬元,；第9行“實際利潤額”自動生成1000萬元,，第11行“應(yīng)納所得稅額”自動生成250萬元,。這樣,，會計上反映的應(yīng)交企業(yè)所得稅與實際繳納一致，與季度預(yù)繳所得稅申報表也一致,。