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作者：中國(guó)財(cái)稅培訓(xùn)師 博士后肖太壽
稅務(wù)稽查后的賬務(wù)調(diào)整,，是指企業(yè)對(duì)稅務(wù)稽查中發(fā)現(xiàn)的有關(guān)錯(cuò)誤賬務(wù)進(jìn)行更正和調(diào)整。實(shí)踐中,，眾多企業(yè)除了按照稅務(wù)稽查結(jié)論和處理決定書(shū)等稅務(wù)文書(shū)補(bǔ)交有關(guān)稅款之外,，往往沒(méi)有對(duì)稅務(wù)稽查中被稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查發(fā)現(xiàn)的有關(guān)錯(cuò)誤賬務(wù)進(jìn)行更正和調(diào)整。如果納稅人不進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整,，則可能造成重復(fù)征稅問(wèn)題,，使納稅人的合法權(quán)益受到侵害。有鑒于此,，企業(yè)在接受當(dāng)?shù)囟悇?wù)稽查部門(mén)稽查后,，如果被稅務(wù)稽查部門(mén)發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤賬務(wù)，依照稅收法律的規(guī)定,，補(bǔ)交稅款后,，必須要對(duì)稽查發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤賬務(wù)進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整，以規(guī)避今后稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)又稽查發(fā)現(xiàn)后被重復(fù)補(bǔ)稅的風(fēng)險(xiǎn),。
在稅收稽查工作實(shí)踐中，納稅人普遍按照稅務(wù)人員的要求,，按稅法的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理,，亦即將稅法作為賬務(wù)處理的依據(jù)。不僅如此,，很多的稅務(wù)干部都認(rèn)為,，納稅人在進(jìn)行稅務(wù)稽查調(diào)賬時(shí)，應(yīng)該按稅法的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理,。這種觀點(diǎn)正確嗎,？分析如下：
稅務(wù)稽查后，納稅人調(diào)賬時(shí)是按稅法的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理呢,，還是按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度及公認(rèn)的會(huì)計(jì)核算原則進(jìn)行賬務(wù)處理呢?筆者認(rèn)為稅務(wù)稽查后的賬務(wù)調(diào)整的依據(jù)是企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及企業(yè)會(huì)計(jì)制度,。因?yàn)槎悇?wù)稽查后的賬務(wù)調(diào)整歸根到底，仍然是一種會(huì)計(jì)核算活動(dòng),，屬于會(huì)計(jì)核算的范疇,，會(huì)計(jì)主體在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí),，所依據(jù)的就是公認(rèn)的會(huì)計(jì)核算原則和國(guó)家頒布施行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度。所以,，能夠作為稅務(wù)稽查調(diào)賬依據(jù)的只能是那些公認(rèn)的會(huì)計(jì)核算原則和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度,。盡管我國(guó)現(xiàn)行稅法所規(guī)定的“當(dāng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度與稅法不一致時(shí)，納稅人應(yīng)當(dāng)按稅法的規(guī)定計(jì)算繳納稅款”,，但在賬務(wù)處理上則仍以按現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定處理,。
在稅務(wù)稽查實(shí)踐中,，稅務(wù)稽查稽查機(jī)關(guān)稽查的賬務(wù)分為兩種情況：一種對(duì)本年度的賬務(wù)進(jìn)行稽查,；另一種是對(duì)過(guò)去以往年度的賬務(wù)進(jìn)行稽查。因此,，稅務(wù)稽查后的賬務(wù)調(diào)整涉及到本年度的賬務(wù)調(diào)整和跨年度的賬務(wù)調(diào)整,。如果稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)稽查出的本年度的賬務(wù)有錯(cuò)誤，則企業(yè)只要按照紅字更正法,、補(bǔ)充調(diào)整法和綜合調(diào)整法進(jìn)行處理,，有關(guān)“紅字更正法、補(bǔ)充調(diào)整法和綜合調(diào)整法”的詳細(xì)內(nèi)容,，請(qǐng)參閱本章第三節(jié)第二部分“年度結(jié)賬前賬務(wù)自查,，及時(shí)賬務(wù)調(diào)整規(guī)避納稅盲點(diǎn)”的內(nèi)容。以下主要介紹稅務(wù)稽查后的賬務(wù)調(diào)整思路,、跨年度賬務(wù)調(diào)整技巧和增值稅的賬務(wù)調(diào)整技巧,。
（一）稅務(wù)稽查后的賬務(wù)調(diào)整總思路
筆者認(rèn)為，稅務(wù)稽查后的賬務(wù)調(diào)整總思路可以歸納為以下三點(diǎn)：
1,、賬務(wù)處理正確,，會(huì)計(jì)與稅法的差異而補(bǔ)稅的，不需要對(duì)原賬務(wù)處理進(jìn)行調(diào)整,。
例如：A企業(yè)2013年應(yīng)納稅所得額100萬(wàn)元,，所得稅率25%，經(jīng)稅務(wù)稽查后,，查出業(yè)務(wù)招待費(fèi)超限額10萬(wàn)元,、列支贊助支出5萬(wàn)元，未作納稅調(diào)整,，假設(shè)其他方面均無(wú)問(wèn)題,。企業(yè)列支的業(yè)務(wù)招待費(fèi)的賬務(wù)處理如下：
借：管理費(fèi)用等 1000000
貸：銀行存款 1000000
企業(yè)列支贊助支出的賬務(wù)處理認(rèn)如下：
借：營(yíng)業(yè)外支出 50000
貸：銀行存款 50000
按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)這樣的處理是正確,，但是稅法對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的列支有限額規(guī)定,，對(duì)贊助支出是不允許稅前列支的，那么對(duì)于調(diào)整的部分,，是不需要進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整的,，企業(yè)在補(bǔ)繳稅款的時(shí)候,，只需補(bǔ)繳的稅款進(jìn)行賬務(wù)處理即可：
借：所得稅費(fèi)用 37500[（50000＋100000）×25%]
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――企業(yè)所得稅 37500
借：應(yīng)交稅費(fèi)――企業(yè)所得稅 37500
貸：銀行存款 37500
2、企業(yè)賬務(wù)處理錯(cuò)誤造成的補(bǔ)繳稅款,，必須按會(huì)計(jì)的記賬原則對(duì)原賬務(wù)處理進(jìn)行調(diào)整,。
例如：某企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用于本企業(yè)的辦公樓修建，產(chǎn)品成本為20萬(wàn)元,，同類(lèi)不含稅銷(xiāo)售價(jià)格為30萬(wàn)元，企業(yè)的會(huì)計(jì)處理：
借：在建工程 200,000
貸：產(chǎn)成品 200,000
像這種情況,，增值稅法上要視同銷(xiāo)售,，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定不視同銷(xiāo)售，企業(yè)正確的賬務(wù)處理應(yīng)是：
借：在建工程 251,000
貸：產(chǎn)成品 200,000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）51,000（30萬(wàn)×17%）
調(diào)賬：借：在建工程 51,000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――增值稅檢查調(diào)整 51,000
3,、對(duì)于一些不需要賬務(wù)調(diào)整,，但是涉稅數(shù)據(jù)有變化的，也要進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整,，如：虧損數(shù)額的調(diào)整,。
（二）稅務(wù)稽查后的跨年度的賬務(wù)調(diào)整技巧
1、涉及的會(huì)計(jì)科目和調(diào)賬方法
如果稅務(wù)稽查查出的是上年或以前年度的錯(cuò)誤賬務(wù)處理問(wèn)題,，那么納稅人就必須通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”會(huì)計(jì)科目進(jìn)行調(diào)整,，應(yīng)選擇“綜合調(diào)整法”進(jìn)行調(diào)賬。因?yàn)?，在這種情況下,，上年度財(cái)務(wù)決算已經(jīng)編報(bào)，成本費(fèi)用賬戶已經(jīng)結(jié)平,，沒(méi)有余額,，納稅人不可能再去調(diào)整原來(lái)的損益類(lèi)科目，只有通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”科目進(jìn)行調(diào)賬,。
2,、“以前年度損益調(diào)整”的會(huì)計(jì)處理
本科目核算企業(yè)本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度損益的事項(xiàng)以及本年度發(fā)現(xiàn)的重要前期差錯(cuò)更正涉及調(diào)整以前年度損益的事項(xiàng)。企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的需要調(diào)整報(bào)告年度損益的事項(xiàng),，也可以通過(guò)本科目核算,。以前年度損益調(diào)整的主要賬務(wù)處理如下：
（1）企業(yè)調(diào)整增加以前年度利潤(rùn)或減少以前年度虧損，借記有關(guān)科目,，貸記本科目,；調(diào)整減少以前年度利潤(rùn)或增加以前年度虧損做相反的會(huì)計(jì)分錄。
（2）由于以前年度損益調(diào)整增加的所得稅費(fèi)用,，借記本科目,，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”等科目；由于以前年度損益調(diào)整減少的所得稅費(fèi)用做相反的會(huì)計(jì)分錄,。
（3）經(jīng)上述調(diào)整后,，應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目,。本科目如為貸方余額，借記本科目,，貸記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目,；如為借方余額做相反的會(huì)計(jì)分錄，本科目結(jié)轉(zhuǎn)后應(yīng)無(wú)余額,。
要特別提醒的是：對(duì)以前年度損益這個(gè)科目的使用,，只適用于損益類(lèi)科目，比如說(shuō),，管理費(fèi)用,、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，……對(duì)于跨年度的非損益類(lèi)科目,，如固定資產(chǎn),、應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款等科目不變,。
[案例分析1：某企業(yè)稅務(wù)稽查后跨年度的賬務(wù)調(diào)整分析]
（1 ) 案情介紹
稅務(wù)機(jī)關(guān)2014年5月對(duì)某納稅人2013年度的納稅情況進(jìn)行納稅檢查時(shí),，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)2013年將基建工程領(lǐng)用的原材料30000元計(jì)入管理費(fèi)用(增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)轉(zhuǎn)出)。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,，基建工程領(lǐng)用的原材料應(yīng)記入“在建工程”,，該企業(yè)將其列入管理費(fèi)用，等于虛增了成本,，減少了當(dāng)年利潤(rùn),，應(yīng)調(diào)增在建工程成本，調(diào)增上年利潤(rùn),，補(bǔ)交企業(yè)所得稅,，請(qǐng)問(wèn)該企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整？
（2）賬務(wù)調(diào)整分析
調(diào)整上年利潤(rùn)時(shí)：
借：在建工程 30000
貸：以前年度損益調(diào)整 30000
補(bǔ)交企業(yè)所得稅9900元(30000×25％)
借：以前年度損益調(diào)整 7500
貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 7500
年末結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤(rùn)時(shí)：
借：以前年度損益調(diào)整 22500
貸：利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn) 22500
[案例分析2：稅務(wù)稽查某企業(yè)以前年度邊角料隱瞞銷(xiāo)售收入的賬務(wù)調(diào)整分析]
（1）案情介紹
2014年4月,，某稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)2013年所得稅檢查中,，發(fā)現(xiàn)某企業(yè)一項(xiàng)非正常會(huì)計(jì)分錄，借：銀行存款,；貸：其他應(yīng)付款,。經(jīng)查證為該企業(yè)出售下腳料的業(yè)務(wù)，共計(jì)936000元,，稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令該企業(yè)補(bǔ)繳增值稅,、企業(yè)所得稅等。假設(shè)不考慮城市維護(hù)建設(shè)稅,、教育費(fèi)附加以及滯納金和罰款等,。該企業(yè)為一般納稅人，所得稅率25%,，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理,。請(qǐng)問(wèn)該企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整,？
（2）賬務(wù)調(diào)整分析
2014年調(diào)整補(bǔ)繳的增值稅并結(jié)轉(zhuǎn)下腳料收入：
借：其他應(yīng)付款 936000
貸：以前年度損益調(diào)整 800000
應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整136000〔936000÷（1＋17%）×17%〕
因該企業(yè)下腳料沒(méi)有單獨(dú)核算，均已計(jì)入產(chǎn)品成本,，因此不需要結(jié)轉(zhuǎn)成本,。稅務(wù)機(jī)關(guān)要求該企業(yè)以后單獨(dú)核算下腳料的成本，并在出售時(shí)與收入同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn),。假設(shè)該企業(yè)2013年銷(xiāo)售收入為1500萬(wàn)元,，發(fā)生廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)230萬(wàn)元，適用的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除比例為15%,，企業(yè)當(dāng)年納稅調(diào)增廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)5萬(wàn)元（230－1500×15%）,。2014年稽查以上下腳料，增加當(dāng)年銷(xiāo)售收入80萬(wàn)元,，2013年可扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為（1500＋80）×15%＝237（萬(wàn)元），發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)230萬(wàn)元可全額扣除,。則該企業(yè)2013年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額為80－5＝75（萬(wàn)元）,。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》，廣告費(fèi)會(huì)計(jì)與稅法形成的暫時(shí)性差異可以在以后年度無(wú)限期轉(zhuǎn)回,。2013年企業(yè)已將5萬(wàn)元可抵扣暫時(shí)性差異進(jìn)行了遞延所得稅的會(huì)計(jì)處理,，即：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 12500（50000×25%）
貸：所得稅費(fèi)用 12500
則2014年應(yīng)調(diào)整2013年廣告費(fèi)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，并計(jì)提補(bǔ)交的所得稅：
借：以前年度損益調(diào)整 200000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 12500
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 187500（750000×25%）
2014年補(bǔ)繳稅款時(shí)：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整136000
應(yīng)交所得稅 187500
貸：銀行存款 323500
結(jié)轉(zhuǎn)“以前年度損益調(diào)整”科目
借：以前年度損益調(diào)整600000（800000－200000）
貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 600000
（三）增值稅稽查后的賬務(wù)調(diào)整技巧
對(duì)增值稅一般納稅人,，應(yīng)設(shè)立“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整”專(zhuān)門(mén)賬戶核算應(yīng)補(bǔ)（退）的增值稅,。凡檢查后應(yīng)調(diào)減賬面進(jìn)項(xiàng)稅額或調(diào)增銷(xiāo)項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的數(shù)額，借記有關(guān)科目,，貸記本科目,；凡檢查后應(yīng)調(diào)增賬面進(jìn)項(xiàng)稅額或調(diào)減銷(xiāo)項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的數(shù)額，作和上述相反分錄,。全部調(diào)賬事項(xiàng)入賬后,，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)出本賬戶的余額，并對(duì)該余額進(jìn)行處理,。具體調(diào)整技巧如下：
1,、若余額在借方，全部視同留抵進(jìn)項(xiàng)稅額,，按其借方余額數(shù),，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）科目”，貸記本科目,。
如“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整” 借方余額10萬(wàn)元,。
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 10萬(wàn)元
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整 10萬(wàn)元
2、若余額在貸方,，且“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”賬戶無(wú)余額,，按其貸方余額數(shù),，借記本科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目,。
如“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整” 貸方余額10萬(wàn)元,，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”賬戶無(wú)余額。
借：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整 10萬(wàn)元
貸：應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅 10萬(wàn)元
“應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅”科目的貸款余額表示當(dāng)月應(yīng)繳納稅款10萬(wàn)元,。
3,、若本賬戶余額在貸方，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”賬戶有借方余額且等于或大于這個(gè)貸方余額,，按其貸方余額數(shù),，借記本科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目,。
如“應(yīng)交稅金——增值稅檢查調(diào)整” 貸方余額10萬(wàn)元,，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”賬戶余額為借方11萬(wàn)元。
借：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整 10萬(wàn)元
貸：應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅 10萬(wàn)元
先沖減留抵稅額10萬(wàn)元,。
4,、若本賬戶余額在貸方，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”賬戶有借方余額但小于這個(gè)貸方余額,，應(yīng)將這兩個(gè)賬戶的余額沖出,，其差額貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目。
如“應(yīng)交稅金——增值稅檢查調(diào)整” 貸方余額10萬(wàn)元,，“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”賬戶余額為借方8萬(wàn)元,。
借：應(yīng)交稅金——增值稅檢查調(diào)整 10萬(wàn)元
貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅 8萬(wàn)元
—未交增值稅 2萬(wàn)元
先沖抵留抵稅額8萬(wàn)元，再補(bǔ)繳稅款2萬(wàn)元,。
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