作者：郭琪燕

年結(jié)階段,，不少會(huì)計(jì)對(duì)跨年度賬務(wù)調(diào)整感覺(jué)頭疼,，尤其是一些大公司的財(cái)務(wù)主管，表示常常會(huì)碰到諸如資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)這類會(huì)計(jì)處理事項(xiàng),，小則影響到報(bào)告年度稅費(fèi),，大則影響報(bào)告期財(cái)報(bào)數(shù)據(jù)質(zhì)量。為此,，筆者整理出幾類常用賬務(wù)調(diào)整以及差錯(cuò)更正會(huì)計(jì)處理方法,，希望能解諸位燃眉之急。（本篇例題適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）

差錯(cuò)類型

賬務(wù)調(diào)整通常是由于會(huì)計(jì)核算出現(xiàn)差錯(cuò)需要更正,。會(huì)計(jì)差錯(cuò)類型很多：有會(huì)計(jì)確認(rèn),、計(jì)量、報(bào)告環(huán)節(jié)等差錯(cuò),；有管理薄弱,、基礎(chǔ)工作差，相關(guān)人員的職責(zé)權(quán)限范圍不明其他原因造成的會(huì)計(jì)記賬,、計(jì)算差錯(cuò),；有財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)、責(zé)任心不強(qiáng),，對(duì)于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中不確定因素的會(huì)計(jì)估計(jì)差錯(cuò),；濫用會(huì)計(jì)政策、差錯(cuò)更正方法,；等等,。

賬務(wù)調(diào)整方法

常見(jiàn)的賬務(wù)調(diào)整方法有：紅字沖銷法,、補(bǔ)充登記法和綜合賬務(wù)調(diào)整法。

紅字沖銷法,，先用紅字沖銷原錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)分錄,，再用藍(lán)字重新編制正確的會(huì)計(jì)分錄，重新登記賬簿,。該方法適用于會(huì)計(jì)科目用錯(cuò)及會(huì)計(jì)科目正確但核算金額錯(cuò)誤的情況,。一般情況下，如及時(shí)發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤,，沒(méi)有影響后續(xù)核算情況下多采用紅字沖消法,。

補(bǔ)充登記法，通過(guò)編制轉(zhuǎn)賬分錄,，將調(diào)整金額直接入賬,，以更正錯(cuò)賬。它適用于漏記或錯(cuò)賬所涉及的會(huì)計(jì)科目正確,，但金額小于應(yīng)計(jì)金額的情況,。

綜合賬務(wù)調(diào)整法，將紅字沖銷法和補(bǔ)充登記法綜合運(yùn)用,，一般適用于錯(cuò)用會(huì)計(jì)科目這種情況,，且主要用于所得稅納稅審查后的賬務(wù)處理。

電子賬實(shí)務(wù)中,，利潤(rùn)表賬戶期末結(jié)轉(zhuǎn)默認(rèn)成本費(fèi)用類賬戶貸方轉(zhuǎn)出，收入類賬戶借方轉(zhuǎn)出,，因而在記賬時(shí)分錄列示是禁止記入默認(rèn)方向的,，調(diào)賬涉及損益類賬戶時(shí)對(duì)常規(guī)記賬方向可采用負(fù)數(shù)表示。在對(duì)涉及損益類賬戶進(jìn)行調(diào)整時(shí),，要根據(jù)電子賬特點(diǎn),，靈活運(yùn)用賬務(wù)調(diào)整方法進(jìn)行差錯(cuò)更正。

前期差錯(cuò)更正處理

按照編制財(cái)報(bào)時(shí)間,，財(cái)報(bào)分為月報(bào),、季報(bào)、半年報(bào)和年報(bào),。其中,，年報(bào)跨度最大，時(shí)間是公歷1月1日開(kāi)始,，12月31日結(jié)束,，又稱會(huì)計(jì)年度，財(cái)報(bào)年度基準(zhǔn)日,。因此,，在涉及前期差錯(cuò)時(shí),，這個(gè)前期指的是報(bào)告年度（財(cái)報(bào)年度基準(zhǔn)日）那段時(shí)間。

前期差錯(cuò)按照重要程度分為重要的前期差錯(cuò)和不重要的前期差錯(cuò),。會(huì)計(jì)核算中,，評(píng)價(jià)某些項(xiàng)目的重要性時(shí)，很大程度上取決于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷,。一般來(lái)說(shuō),，應(yīng)當(dāng)從質(zhì)和量?jī)蓚€(gè)方面進(jìn)行分析：從性質(zhì)上說(shuō)，當(dāng)某一事項(xiàng)有可能對(duì)決策產(chǎn)生一定影響時(shí),，就屬于重要項(xiàng)目,；從數(shù)量方面來(lái)說(shuō)，當(dāng)某一項(xiàng)目的數(shù)量達(dá)到一定規(guī)模時(shí),，就可能對(duì)決策產(chǎn)生影響,。

對(duì)于不重要的前期差錯(cuò)，采用的是未來(lái)適用法,，即企業(yè)不需調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù),，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。屬于影響損益的,，應(yīng)直接計(jì)入本期與上期相同的凈損益項(xiàng)目,；屬于不影響損益的，應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目,。

重要的前期差錯(cuò)的處理：如果能夠合理確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù),，則前期重大差錯(cuò)的更正應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法；如果確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行,，可以從可追溯重述的最早期間開(kāi)始調(diào)整留存收益的期初余額,，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來(lái)適用法,。

調(diào)賬方法和差錯(cuò)更正的綜合運(yùn)用

賬務(wù)調(diào)整方法基本就是前面提到的三類,。但是，會(huì)計(jì)確認(rèn),、計(jì)量等判段依據(jù)不同,，甚至是錯(cuò)賬發(fā)生、發(fā)現(xiàn)時(shí)間點(diǎn),，都會(huì)使調(diào)賬方法產(chǎn)生差異,。

（一）可直接調(diào)整的錯(cuò)賬

1.年結(jié)之前發(fā)現(xiàn)的差錯(cuò)

企業(yè)發(fā)現(xiàn)當(dāng)期錯(cuò)賬，一般情況下直接調(diào)整錯(cuò)賬,。在本月內(nèi)發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)賬,，調(diào)整錯(cuò)賬本身即可，軟件記賬的可根據(jù)權(quán)限直接處理。本月以后發(fā)現(xiàn)錯(cuò)賬,，影響到利潤(rùn)的錯(cuò)賬,，但沒(méi)有跨年度，需要先通過(guò)相關(guān)科目最終結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤(rùn)”科目進(jìn)行處理,。

對(duì)上一年度錯(cuò)賬,，在上年度決算財(cái)報(bào)編制（年結(jié)）前發(fā)現(xiàn)的，可綜合利用上述三種方法進(jìn)行調(diào)整,，對(duì)影響利潤(rùn)額錯(cuò)賬須一并調(diào)整“本年利潤(rùn)”科目以及核算內(nèi)容,。

2.年結(jié)以后發(fā)現(xiàn)的差錯(cuò)

年結(jié)以后到財(cái)報(bào)批準(zhǔn)報(bào)出日發(fā)現(xiàn)的，對(duì)于不影響報(bào)告期利潤(rùn)的項(xiàng)目,，可以直接進(jìn)行調(diào)整,。有一類上一年度錯(cuò)賬并不影響報(bào)告年度的稅收，但與本年度核算和稅收有關(guān),，可根據(jù)上一年度賬項(xiàng)的錯(cuò)漏金額影響本年度稅收金額,，直接調(diào)整本年度有關(guān)賬項(xiàng)。

資產(chǎn)負(fù)債表日后期間,，發(fā)現(xiàn)屬于報(bào)告年度（以前）差錯(cuò),，影響報(bào)告期利潤(rùn)的項(xiàng)目，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》,，通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”進(jìn)行調(diào)整,，匯算清繳尚未完成的,同時(shí)調(diào)整應(yīng)交企業(yè)所得稅。

以下為資產(chǎn)負(fù)債表日期間,、非資產(chǎn)負(fù)債表日期間發(fā)現(xiàn)屬于報(bào)告期（以前年度）差錯(cuò)的處理方法案例：

果果公司年報(bào)于2020年4月30日批準(zhǔn)報(bào)出,，資產(chǎn)負(fù)債表日期間為2020年1月1日至2020年4月30日，報(bào)告期為2019年,。本題涉及差錯(cuò)為少提20萬(wàn)折舊（重大）,，200元折舊（非重大），報(bào)告期以前（前期）差錯(cuò)時(shí)間假定為2018年,，發(fā)現(xiàn)時(shí)補(bǔ)提折舊。問(wèn)如何進(jìn)行調(diào)整,。

（二）不能直接調(diào)整的,，按審查出的錯(cuò)誤額調(diào)整利潤(rùn)情況的賬務(wù)調(diào)整法

該類方法常用于材料采購(gòu)成本、原材料成本的結(jié)轉(zhuǎn),、生產(chǎn)成本核算等形成產(chǎn)成品發(fā)生的錯(cuò)誤,，將錯(cuò)誤額根據(jù)具體情況在期末原材料、在產(chǎn)品,、產(chǎn)成品以及當(dāng)期銷售產(chǎn)品成本之間合理進(jìn)行分?jǐn)?。這種調(diào)賬方法，常見(jiàn)于稅務(wù)師對(duì)企業(yè)進(jìn)行納稅審核時(shí)發(fā)現(xiàn)涉及以往已售庫(kù)存差錯(cuò)調(diào)賬，如屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)還需按該號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定處理,。下有一案例可參考：

稅務(wù)師2019年11月對(duì)果果節(jié)能燈有限公司進(jìn)行納稅審核,，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)當(dāng)年度8月購(gòu)進(jìn)原材料時(shí)將應(yīng)計(jì)入成本的運(yùn)費(fèi)65000元計(jì)入了銷售費(fèi)用，由于企業(yè)該批材料已經(jīng)部分用于產(chǎn)品生產(chǎn),，當(dāng)期未全部完工,，且當(dāng)期完工的產(chǎn)品部分已經(jīng)出售，因而不能按照審核發(fā)現(xiàn)的65000元全部作為錯(cuò)賬調(diào)整金額,。已知企業(yè)當(dāng)月的原材料科目余額是500000元,，生產(chǎn)成本科目余額是300000元，庫(kù)存商品科目余額是680000元,，當(dāng)期發(fā)生的主營(yíng)業(yè)成本是440000元,。問(wèn)本期銷售產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偨痤~以及調(diào)整的賬務(wù)處理。

【分析】原材料部分用于生產(chǎn),，當(dāng)期未全部完工,，完工產(chǎn)品也只是部分售出。因此,，受到影響的賬戶是“原材料”“生產(chǎn)成本”“存款商品”和“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”,。

“增值稅檢查調(diào)整”專賬調(diào)整

增值稅一塊，大家對(duì)《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)）比較熟悉,。以下為“應(yīng)交稅費(fèi)”中與增值稅有關(guān)的明細(xì)科目：

有關(guān)增值稅明細(xì)賬項(xiàng)如何結(jié)轉(zhuǎn)不再?gòu)?fù)述,。但是，在增值稅核算上有一類差錯(cuò)更正,，筆者需要在此提一下,。在稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)增值稅一般納稅人增值稅納稅情況進(jìn)行檢查后，涉及到增值稅涉稅賬務(wù)調(diào)整的,，采用的并不是常規(guī)賬務(wù)調(diào)整法,，需另設(shè)立“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整”專門(mén)賬戶。調(diào)賬過(guò)程中與增值稅有關(guān)的賬戶用“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整”替代,；全部調(diào)賬事項(xiàng)入賬后,，結(jié)出“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整”的余額，并將該余額轉(zhuǎn)至“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”中,。處理之后,，該賬戶無(wú)余額。

例題：2019年11月15日,，經(jīng)主管稅局檢查,，發(fā)現(xiàn)果果公司9月份購(gòu)進(jìn)的甲材料用于集體福利，企業(yè)僅以賬面金額15000元（不含稅價(jià)格）結(jié)轉(zhuǎn)至“應(yīng)付職工薪酬”科目核算,。另有8000元的乙材料購(gòu)入業(yè)務(wù)取得的增值稅專用發(fā)票不符合規(guī)定,，相應(yīng)稅金已于上月抵扣,。稅務(wù)機(jī)關(guān)要求該企業(yè)在本月調(diào)賬并于11月30日前補(bǔ)交稅款入庫(kù)（不考慮滯納金和罰款）。

【分析】

賬務(wù)差錯(cuò)千奇百怪,，但調(diào)賬方法大同小異,。會(huì)計(jì)在調(diào)賬處理過(guò)程中要找到差錯(cuò)原因，關(guān)注在年結(jié),、財(cái)報(bào)批準(zhǔn)報(bào)出日特殊時(shí)期發(fā)現(xiàn)的跨期會(huì)計(jì)差錯(cuò),，靈活運(yùn)用紅字沖銷法、補(bǔ)充登記法和綜合賬務(wù)調(diào)整法等三種調(diào)賬方法,，進(jìn)行相應(yīng)更正處理,。

對(duì)于前期差錯(cuò)，企業(yè)要根據(jù)重要性原則,，選擇是適用采用未來(lái)適用法還是追溯重塑法,。前期差錯(cuò)采用追溯重塑法調(diào)整的，應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)年度財(cái)務(wù)報(bào)表的年初數(shù)和上年數(shù),；在編制比較財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),，對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間的前期重大差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整各該期間的凈損益和其他相關(guān)項(xiàng)目,；對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間以前的前期重大差錯(cuò),，應(yīng)調(diào)整比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整,。

另外,，在涉及被稅局機(jī)關(guān)調(diào)整的增值稅有關(guān)明細(xì)賬項(xiàng)時(shí)不按常規(guī)賬務(wù)調(diào)整，須單獨(dú)設(shè)立“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整”進(jìn)行替換調(diào)整,，該調(diào)整賬戶余額最后轉(zhuǎn)至“未交增值稅”處理,。