作者：胡綿鵬

    引言：胡說財稅最近接到許多一般納稅人企業(yè)咨詢關(guān)于應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅下三級科目年末結(jié)轉(zhuǎn)問題，基本上都是年末如何將進(jìn)項稅額,、銷項稅額等三級科目的余額結(jié)平,，做法類似于期末的損益結(jié)轉(zhuǎn)。其實能正確核算 “應(yīng)交增值稅”,，該科目期末只會是平的或者是借方余額（表示有留抵稅款）沒有必要畫蛇添足將進(jìn),、銷項科目結(jié)平。為了規(guī)范增值稅的核算,，財政部于1993年和1995年分別出臺了《財政部關(guān)于增值稅會計處理的規(guī)定》（財會字[1993]83號）和《財政部關(guān)于對增值稅會計處理有關(guān)問題補充規(guī)定的通知》（財會字[1995]22號）,，這兩個規(guī)范性文件，構(gòu)成了目前我國會計體系中關(guān)于增值稅核算的基本內(nèi)容,。胡說財稅認(rèn)為,，大多數(shù)的不規(guī)范核算，可能是源于只知道有財會字[1993]83號這個文件,，而不知道還有一個補充規(guī)定財會字[1995]22號,。胡說財稅希望通過本文糾正一些關(guān)于增值稅核算的非標(biāo)準(zhǔn)處理現(xiàn)象，規(guī)范增值稅的會計核算,。

一,、應(yīng)交稅費的明細(xì)科目設(shè)置。

應(yīng)交稅費總賬科目下應(yīng)按需設(shè)置以下二級科目：小規(guī)模增值稅,、應(yīng)交增值稅,、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅,、城建稅,、教育費附加、未交增值稅,、消費稅,、文化事業(yè)建設(shè)費、堤圍費,、房產(chǎn)稅,、土地增值稅,、土地使用稅、車船使用稅,、個人所得稅,、待抵扣增值稅等。對于增值稅一般納稅人企業(yè),，還必須在二級科目應(yīng)交增值稅下設(shè)銷項稅額（貸方）,、營改增抵減的銷項稅額（借方）、進(jìn)項稅額（貨物及勞務(wù)）進(jìn)項稅額（固定資產(chǎn)）進(jìn)項稅額（運輸業(yè)）進(jìn)項稅額（現(xiàn)代服務(wù)業(yè)）（借方）,、出口退稅（貸方）,、轉(zhuǎn)出未交稅金（借方）、進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出（貸方）,、減免稅款（借方）,、出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額（借方）、轉(zhuǎn)出多交增值稅（貸方）,、已交稅金（借方）,。

 注：出于財務(wù)軟件的會計科目啟用后不能增設(shè)下級科目以及企業(yè)成立后必須經(jīng)過小規(guī)模納稅人才能到一般納稅人的因素考慮，設(shè)該科目在小規(guī)模時使用,，以示區(qū)別,。

二、增值稅的會計核算

（一）小規(guī)模納稅人的增值稅會計核算

    現(xiàn)行的增值稅暫行條例（中華人民共和國國務(wù)院令第538號）第十一條規(guī)定：小規(guī)模納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù),，實行按照銷售額和征收率計算應(yīng)納稅額的簡易辦法，并不得抵扣進(jìn)項稅額,。應(yīng)納稅額計算公式：應(yīng)納稅額=銷售額×征收率,。第十二條規(guī)定小規(guī)模納稅人增值稅征收率為3%。

    《營業(yè)稅改征增值稅試點管理辦法》（截至胡說財稅發(fā)稿,，最新的營改增文件為《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》財稅[2013]106號）對小規(guī)模的計稅模式與增值稅暫行條例一致,。

    小規(guī)模納稅人對增值稅只需要設(shè)置一個科目進(jìn)行核算：小規(guī)模增值稅，以區(qū)分一般納稅人的應(yīng)交增值稅,。借方記載繳納或減免,、抵免、小規(guī)模納稅人提供差額納稅應(yīng)稅服務(wù),，試點期間按照營業(yè)稅改征增值稅有關(guān)規(guī)定允許從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人價款的,，按規(guī)定扣減銷售額而減少的應(yīng)交增值稅應(yīng)直接沖減的增值稅，貸方記載納稅義務(wù)發(fā)生時應(yīng)交增值稅,，借方余額表示多交或預(yù)交金額,，貸方表示期末應(yīng)繳未交金額。

    案例：君合信公司2012年6月10日申報繳納了5月份的增值稅1000元,，本月銷售辦公用品一批,，開具發(fā)票50份,，價稅合計30900元。月末繳納了增值稅稅控系統(tǒng)技術(shù)維護費用370元,。根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和技術(shù)維護費用抵減增值稅稅額有關(guān)政策的通知》(財稅[2012]15號)的規(guī)定,，增值稅納稅人購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備(包括分開票機，以下簡稱專用設(shè)備)支付的費用以及繳納的技術(shù)維護費,，可在增值稅應(yīng)納稅額中全額抵減,，因此，與7月份納稅申報時,，應(yīng)抵減增值稅額370元,。

    1、6月10日申報繳納上月增值稅

    借：應(yīng)交稅費--小規(guī)模增值稅    1,000.00

      貸：銀行存款--ZSYH                1,000.00

    2,、確認(rèn)本月辦公用品銷售收入：30900/1.03=30000元,；確認(rèn)應(yīng)交增值稅：30000×0.03=900元。

    借：應(yīng)收賬款                        30,900.00（為了簡化本手冊,，不分明細(xì)列示）

      貸：其他業(yè)務(wù)收入--辦公用品銷售收入    30,000.00（銷售辦公用品為君合信公司的副業(yè)）

          應(yīng)交稅費--小規(guī)模增值稅              900.00

    3,、根據(jù)《財政部關(guān)于印發(fā)<</SPAN>營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)企業(yè)會計處理規(guī)定>的通知》（財會[2012]13號）的規(guī)定，增值稅納稅人購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備(包括分開票機,，以下簡稱專用設(shè)備)支付的費用以及繳納的技術(shù)維護費,，可在增值稅應(yīng)納稅額中全額抵減，因此,，于7月份納稅申報時,，應(yīng)抵減增值稅額370元。

    繳納技術(shù)服務(wù)費時：

    借：管理費用--其他    370.00

      貸：銀行存款--ZSYH   370.00

    增值稅抵免分錄按照財會[2012]13號要求,，抵免稅額沖減管理費用,。

    借：應(yīng)交稅費--小規(guī)模增值稅    370.00（期末余額應(yīng)當(dāng)為530元，于7月份納稅申報時繳納）

    借：管理費用--其他            -370.00（不要問我,，為什么是借方負(fù)數(shù)）

（二）一般納稅人增值稅的會計核算

    一般納稅人在購銷業(yè)務(wù)上的賬務(wù)理的特點有：一是在購入貨物時,，賬務(wù)處理實行價稅分離，價稅分別依據(jù)增值稅專用發(fā)票上注明的價款與增值稅額,，價款計入購入貨物成本,，增值稅額計入進(jìn)項稅額；二是在銷售貨物時,，向購貨方收取的（或應(yīng)收取的）屬于價款部分的計入當(dāng)期收入,，屬于增值稅部分的計入銷項稅額；三是期末應(yīng)上交的增值稅的金額是當(dāng)期的銷項稅額與當(dāng)期進(jìn)項稅額的差額,。

    計算公式：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項稅額-上期留底稅額-當(dāng)期進(jìn)項稅額

    1,、當(dāng)應(yīng)納稅額>0時，應(yīng)納稅額表示當(dāng)期應(yīng)交增值稅,；

    2,、當(dāng)應(yīng)納稅額<0時,，應(yīng)納稅額表示當(dāng)期留底稅額，本期應(yīng)交稅額為0,。

    3,、以上所指進(jìn)項稅額，為通過認(rèn)證系統(tǒng)認(rèn)證的專用發(fā)票進(jìn)項稅額以及海關(guān)增值稅發(fā)票載明的進(jìn)項稅額,，未經(jīng)認(rèn)證的進(jìn)項稅額,，計入“應(yīng)交稅費--應(yīng)交增值稅--待抵扣進(jìn)項稅額”科目，待認(rèn)證通過后轉(zhuǎn)入進(jìn)項稅額科目核算,。

    相關(guān)科目賬務(wù)處理

    總結(jié)歸納《財政部關(guān)于增值稅會計處理的規(guī)定》（財會字[1993]83號）和《財政部關(guān)于對增值稅會計處理有關(guān)問題補充規(guī)定的通知》（財會字[1995]22號）兩個與增值稅核算相關(guān)的規(guī)定,，“應(yīng)交增值稅”科目及其下級科目主要會計處理如下：

    1、“進(jìn)項稅額”賬戶記錄企業(yè)購入貨物,、固定資產(chǎn)或接受應(yīng)稅勞務(wù)而支付的,、準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣的增值稅額。企業(yè)購入貨物,、固定資產(chǎn)或接受應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額用藍(lán)字登記,、退回所購貨物應(yīng)沖銷進(jìn)項稅額，用紅字登記,。購進(jìn)貨物,、固定資產(chǎn)或接受應(yīng)稅勞務(wù)時按進(jìn)項發(fā)票或海關(guān)完稅憑證上注明的增值稅金額，借記相應(yīng)進(jìn)項稅額科目,；同時借記“庫存商品”,、“原材料”“制造費用”等科目；貸記“應(yīng)付賬款”或“銀行存款”等科目,。

    進(jìn)項稅額的特殊情況處理

    購入免稅農(nóng)產(chǎn)品,，按購入農(nóng)產(chǎn)品的買價和規(guī)定的扣除率計算進(jìn)項稅額，借記相應(yīng)進(jìn)項稅額科目,；扣除進(jìn)項稅額后的差額借記“庫存商品”、“原材料”等科目,；貸記“應(yīng)付賬款”或“銀行存款”等科目,；

    2、“已交稅金”賬戶記錄企業(yè)當(dāng)月上交本月的增值稅額,，借記“已交稅金”,，貸記“銀行存款”科目，此科目適用于分次繳納稅金的一般納稅人企業(yè),。

    3,、“銷項稅額”賬戶記錄企業(yè)銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)而收取的增值稅額。企業(yè)銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)的銷項稅額用藍(lán)字登記,、退貨應(yīng)沖銷的銷項稅額用紅字登記,。企業(yè)銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù),，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等,；貸記“應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅-銷項稅額”,、“主營業(yè)務(wù)收入”等。

    “營改增抵減的銷項稅額”賬戶記載試點期間按照營業(yè)稅改征增值稅有關(guān)規(guī)定允許從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人價款的,，該企業(yè)因按規(guī)定扣減銷售額而減少的銷項稅額,，企業(yè)接受應(yīng)稅服務(wù)時，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的銷項稅額,，借記“應(yīng)交稅費--應(yīng)交增值稅--營改增抵減的銷項稅額”科目,，按實際支付或應(yīng)付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目,，按實際支付或應(yīng)付的金額,，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目,。

注：企業(yè)將自產(chǎn),、委托加工或購入的貨物用于非應(yīng)稅項目、作為投資,、用于集體福利等應(yīng)視同銷售計算應(yīng)交增值稅,、隨同產(chǎn)品出售的但單獨計價的包裝物，應(yīng)核算應(yīng)交增值稅,。

    4,、“出口退稅”賬戶企業(yè)出口適用零關(guān)稅的貨物，不計算銷售收入應(yīng)繳納的增值稅,。轉(zhuǎn)出應(yīng)收出口退稅時借記“其他應(yīng)收款--應(yīng)收出口退稅”,，貸記“出口退稅”同時，進(jìn)項稅額與按退稅率計算的應(yīng)退增值稅之間的差額借記“出口銷售成本”,，貸記“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”

    5,、“未交增值稅”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”賬戶的賬務(wù)處理,。會計間期終了,，企業(yè)應(yīng)將當(dāng)月應(yīng)交而未交的增值稅額轉(zhuǎn)入“未交增值稅”科目，借記“轉(zhuǎn)出未交稅金”,，貸記“應(yīng)交稅金-未交增值稅”,；轉(zhuǎn)出本月多繳的增值稅額借記“轉(zhuǎn)出多交稅金”，貸記“應(yīng)交稅金-未交增值稅”,；當(dāng)月繳納以前各期增值稅稅額以及預(yù)繳增值稅（主要發(fā)生在輔導(dǎo)期一般納稅人超額購買發(fā)票時）借記“應(yīng)交稅金-未交增值稅”,，貸記“銀行存款”等科目。

    6,、特殊地,，輔導(dǎo)期一般納稅人的征管方式為當(dāng)月的進(jìn)項發(fā)票認(rèn)證并經(jīng)過稽核比對后次月抵扣,，因此對于該類型企業(yè)進(jìn)項稅額的處理原則如下：當(dāng)月認(rèn)證的進(jìn)項入賬時借記“應(yīng)交稅金-待抵扣增值稅”，待次月稽核比對有結(jié)果后根據(jù)比對結(jié)果轉(zhuǎn)入進(jìn)項稅額,，借記“進(jìn)項稅額”,，貸記：“應(yīng)交稅金-待抵扣增值稅”；同樣地,，先入賬,，以后月份認(rèn)證的進(jìn)項及比對結(jié)果異常的海關(guān)完稅憑證也采用以上方法處理。

    7,、經(jīng)過以上賬務(wù)處理,，“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅”科目借方余額反映企業(yè)未抵扣增值稅，“應(yīng)交稅金-未交增值稅”科目借方余額反映多繳的增值稅,，貸方余額反映企業(yè)未交的增值稅,。

    上述的會計處理中，并沒有任何一個科目需要結(jié)轉(zhuǎn)余額,，二級科目“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅”通過三級科目“轉(zhuǎn)出未交稅金”,、“轉(zhuǎn)出多交稅金”和二級科目“未交增值稅”的結(jié)轉(zhuǎn)達(dá)到平衡，如果當(dāng)期進(jìn)項稅額與上期留抵稅額之和大于當(dāng)期的銷項稅額,，則差額繼續(xù)留抵,，“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅”的科目余額應(yīng)當(dāng)為繼續(xù)留抵的金額。

    與增值稅相關(guān)的幾種特殊情形

    1,、購入的存貨驗收入庫,，尚未收到供應(yīng)商開具的發(fā)票，如何做會計處理

    只有發(fā)票才是入賬的唯一憑證,，這是一個具有普遍性的誤區(qū),。《財政部關(guān)于印發(fā)《企業(yè)執(zhí)行現(xiàn)行計制度有關(guān)問題的解答》的通知》（[1994]財會字第31號）第2條：“購入材料因未收到發(fā)票賬單而于月終暫估入賬時,，是否要暫估增值稅的進(jìn)項稅額,？購入材料因未收到發(fā)票賬單而于月終暫估入賬時，可只估計材料成本,，不需要將增值稅的進(jìn)項稅額暫估入賬,。”企業(yè)購入的貨物已驗收入庫，但是由于結(jié)算等原因,，尚未取得發(fā)票,，應(yīng)當(dāng)按照貨物的不含稅價假設(shè)10000元先暫估計入存貨,，確認(rèn)一筆負(fù)債（通常情況下,，貨物驗收入庫，其價值是可以確認(rèn)的）,，分錄如下：

    借：原材料（或庫存）    10,000.00

      貸：應(yīng)付賬款            10,000.00

    這是會計法規(guī)的要求,，以保證賬實相符,，能夠避免存貨出現(xiàn)負(fù)數(shù)問題。如果驗收入庫的貨物不記賬,，就會造成賬實不符,。如果該貨物領(lǐng)用或者做銷售發(fā)出，就有可能出現(xiàn)存貨為負(fù)數(shù)的情況,，做了銷售的,，成本結(jié)轉(zhuǎn)也沒有依據(jù)。

    收到發(fā)票時,，分錄如下

    借：原材料（或庫存）             10,000.00

    借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項稅額  1,700.00

      貸：應(yīng)付賬款                        11,700.00

    沖銷原暫估分錄

    借：原材料（或庫存）    -10,000.00

      貸：應(yīng)付賬款            -10,000.00

    如果存在實際結(jié)算價款和暫估入庫的金額差異的,，還應(yīng)當(dāng)按照實際結(jié)算價款調(diào)整該筆暫估原材料對資產(chǎn)成本或者損益。

    假設(shè)收到發(fā)票時實際結(jié)算價格為不含稅價11000元,，該筆暫估入庫的材料已經(jīng)于上期全部結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本,，會計處理應(yīng)當(dāng)如下：
    借：原材料（或庫存）             11,000.00

    借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項稅額  1,870.00

      貸：應(yīng)付賬款                        12,870.00

    沖銷原暫估分錄

    借：原材料（或庫存）    -10,000.00

      貸：應(yīng)付賬款            -10,000.00

   調(diào)整上月營業(yè)成本（上月按照暫估價10000元結(jié)轉(zhuǎn)成本）
   借：營業(yè)成本           1,000.00

     貸：原材料（或庫存）   1,000.00

由于特殊情形較多，限于篇幅,，其他增值稅核算的內(nèi)容請見胡說財稅的《增值稅的核算（下）》,。