2013.3.25中國稅務(wù)報

   據(jù)東方航空股份公司（簡稱東航）2009年發(fā)布公告，東航于2009年7月董事會通過關(guān)于公司換股吸收合并上海航空股份公司（簡稱上航）議案：東航擬以換股方式吸收合并上航,，吸收合并完成后,，上航將終止上市并注銷法人資格，東航作為合并完成后的存續(xù)公司,，將依照雙方簽署的《換股吸收合并協(xié)議》，接收上航的所有資產(chǎn),、負債,、業(yè)務(wù)、人員及其他一切權(quán)利與義務(wù),。東航,、上航的換股價格分別為5.28元/股、5.50元/股,。雙方同意在實施換股時將給予上航股東約25%的風險溢價,，由此確定換股比例為1∶1.3，即每股上航股份可換取1.3股公司股份,。

    根據(jù)上述企業(yè)合并公告,，假如A公司合并B公司（為非同一控制下的企業(yè)合并），A公司股東為甲企業(yè),，B公司股東為乙企業(yè),。合并日，B公司凈資產(chǎn)賬面價值為800萬元（與計稅基礎(chǔ)相同）,，評估公允價值為1000萬元,。合并時，經(jīng)合并各方協(xié)商同意,，A公司在評估公允價1000萬元基礎(chǔ)上溢價25%兼并B公司,，以發(fā)行本公司市價為1250萬元股票支付給B公司股東乙企業(yè)（乙企業(yè)投資B公司的計稅成本為450萬元），B公司注銷,，其所有凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)入A公司,。

    企業(yè)合并的會計處理

    根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并（2006）》（財會〔2006〕3號）及相關(guān)規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)并購交易中,，購買方需要將取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)按其公允價值入賬,。合并成本大于取得的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值份額,，確認為合并商譽。合并成本為購買方在購買日取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn),、發(fā)生或承擔的負債,，以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。因此,，在會計處理上,，A公司合并B公司的凈資產(chǎn)按公允價值1000萬元確認入賬，合并成本1250萬元超過凈資產(chǎn)公允價值250萬元的部分,，確認為商譽,。

    企業(yè)合并的企業(yè)所得稅處理

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）規(guī)定,，企業(yè)合并重組分別作一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理,。

    一般性稅務(wù)處理。財稅〔2009〕59號文件規(guī)定,，企業(yè)合并,，當事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：1.合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)。2.被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理,。3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補,。

    根據(jù)上述規(guī)定，稅務(wù)處理如下：1.A公司接受B公司凈資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為1000萬元,，同時確認商譽250萬元,，與會計處理一致。但250萬元商譽平時不能攤銷,，應(yīng)在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時,，準予扣除。2.B公司解散注銷后,，稅務(wù)機關(guān)按照清算處理,。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60號）規(guī)定,，B公司在不考慮其他調(diào)整因素情況下,，清算所得為200萬元（1000-800），應(yīng)繳納企業(yè)所得稅50萬元,。此外,，B公司的股東乙企業(yè)也應(yīng)按清算處理，其取得1250萬元股票視為原持有B公司的股權(quán)處置收入,，可以減除B公司稅后留存收益500萬元[（800-450）+(200-50）]和當初的投資成本450萬元,，股權(quán)處置收入為300萬元（1250-500-450），應(yīng)計入乙企業(yè)當年應(yīng)納稅所得額。3.如B公司以前年度存在虧損,，由于已經(jīng)清算,，不得結(jié)轉(zhuǎn)入A公司彌補。

    特殊性稅務(wù)處理,。財稅〔2009〕59號文件規(guī)定,，企業(yè)合并重組符合規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分,，可以選擇按以下規(guī)定處理：1.合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ),，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。2.被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼,。3.每年可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率,。4.被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定,。

    根據(jù)上述規(guī)定,，稅務(wù)處理如下：1.A公司接受B公司凈資產(chǎn)，以800萬元確定計稅基礎(chǔ),。2.B公司原來如有尚未確認的資產(chǎn)損失,、分期確認收入的處理，以及尚未享受期滿的稅收優(yōu)惠政策承繼處理問題等相關(guān)所得稅事項,，由合并后的A公司承繼。3.如B公司原存在可以彌補的虧損,，可以按規(guī)定公式計算結(jié)轉(zhuǎn),。4.乙企業(yè)（股東）取得A公司的市價為1250萬元的股權(quán)，計稅基礎(chǔ)仍為原持有B公司的計稅成本450萬元,。

    其他稅種的稅收處理

    根據(jù)現(xiàn)行稅收政策規(guī)定,，企業(yè)吸收合并涉及的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，不需要繳納增值稅,、營業(yè)稅,、土地增值稅、契稅和印花稅,。B公司所有的資產(chǎn)因合并注銷解散轉(zhuǎn)移至A公司,，因此A、B公司均不需要繳納上述稅收,。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）規(guī)定,，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并,、分立,、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán),、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人,，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓,，不征收增值稅,。《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第51號）規(guī)定,，納稅人在資產(chǎn)重組過程中,，通過合并、分立,、出售,、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán),、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為,，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn),、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓,，不征收營業(yè)稅?！敦斦?、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕048號）規(guī)定，在企業(yè)兼并中,，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的,，暫免征收土地增值稅。

作者：秦華 陳萍生