作者：張春喜 牛璐 段君龍

    企業(yè)所得稅法確立了法人所得稅制，對法人企業(yè)征收企業(yè)所得稅,，準(zhǔn)予其發(fā)生的虧損在以后不超過5個年度內(nèi)彌補,，對不同企業(yè)法人之間發(fā)生的虧損不準(zhǔn)彌補。

    企業(yè)所得稅法實施條例第七十五條規(guī)定,，企業(yè)資產(chǎn)重組過程中,，對一般性重組，資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失要全部釋放,，蘊含在資產(chǎn)中的未確認(rèn)所得納入征稅范圍,，資產(chǎn)接受者則按照新的交易價格重新確定計稅基礎(chǔ)；對特殊性重組,，符合國務(wù)院財政,、稅務(wù)部門相關(guān)規(guī)定，堅持歷史成本原則保持資產(chǎn)等的計稅基礎(chǔ)不變,，將虧損等稅收屬性延續(xù),，以促進(jìn)企業(yè)重組活動順利進(jìn)行。

《財政部,、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）對涉及合并雙方的不同法人之間的虧損彌補作出特殊規(guī)定,，明確被合并企業(yè)的虧損可在合并企業(yè)實行限額彌補，可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率,。《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）明確,，彌補虧損的限額不是總額，而是在稅法允許的期限內(nèi),，每年可彌補的金額,。

那么，同一控制下的企業(yè)合并過程中,，被合并方的虧損具體應(yīng)如何彌補,？

    筆者建議，同一控制下的企業(yè)合并實質(zhì)屬于權(quán)益性交易,，被合并方符合稅法規(guī)定的虧損應(yīng)全額彌補,。我國會計準(zhǔn)則對同一控制下的企業(yè)合并的基本處理原則是權(quán)益結(jié)合法，其實質(zhì)是股東群體相互轉(zhuǎn)移風(fēng)險和報酬的協(xié)議合并,，合并的基礎(chǔ)是資產(chǎn)負(fù)債的賬面價值,。從最終控制方的角度，該類合并不會對企業(yè)集團的經(jīng)濟資源產(chǎn)生任何影響,，不會造成企業(yè)集團整體經(jīng)濟利益的流入和流出,，不影響各自會計主體的持續(xù)經(jīng)營,，不改變會計假設(shè)和計價基礎(chǔ)，有關(guān)交易或事項不應(yīng)視為出售或購買,。最終控制方在合并前后控制的凈資產(chǎn)和經(jīng)濟資源總量沒有發(fā)生改變,，不產(chǎn)生新的資產(chǎn)或負(fù)債，不形成商譽或負(fù)商譽,，被合并公司及合并公司的歷史成本,、資產(chǎn)狀況、經(jīng)營業(yè)績和留存收益等視同實施控制時一直一體化存續(xù)下來持續(xù)計算,?；谕豢刂葡缕髽I(yè)合并的實質(zhì)判斷，在企業(yè)吸收合并方式下,，合并方與被合并方合二為一,，合并方取得被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)按被合并方的計稅基礎(chǔ)確認(rèn),。相應(yīng)的,，凈資產(chǎn)是資產(chǎn)與負(fù)債的差額，被合并方的凈資產(chǎn)一并計入合并方的凈資產(chǎn),，而被合并方的虧損體現(xiàn)在其凈資產(chǎn)中,，因此，被合并方符合稅法規(guī)定的虧損應(yīng)由合并方全額彌補,。

    2010年8月28日,，國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)兼并重組的意見》（國發(fā)〔2010〕27號），明確從稅收,、財政,、金融、科研,、土地,、資本市場等多方面出臺加強對企業(yè)兼并重組的引導(dǎo)和政策扶持，涉及企業(yè)兼并重組的稅收優(yōu)惠政策主要是財稅〔2009〕59號文件,、《財政部,、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財稅〔2008〕175號）等的規(guī)定。

    2014年3月24日,，國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場環(huán)境的意見》（國發(fā)〔2014〕14號）,，再次要求落實和完善財稅政策，涉及企業(yè)兼并重組稅收政策的主要是修訂完善兼并重組企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理,，降低收購股權(quán)（資產(chǎn)）占被收購企業(yè)全部股權(quán)（資產(chǎn)）的比例限制,，擴大特殊性稅務(wù)處理政策的適用范圍。

    筆者認(rèn)為,，國務(wù)院連續(xù)出臺文件要求完善財稅〔2009〕59號文件,，支持企業(yè)兼并重組,，說明該文件在實際操作過程中存在股權(quán)（資產(chǎn)）支付比例過高（不低于85%）、特殊性稅務(wù)處理條件過嚴(yán)（5個基本條件同時滿足,，且符合股權(quán)/資產(chǎn)支付比例要求）,、虧損彌補限額小等問題。

    綜上所述,，筆者認(rèn)為，依據(jù)同一控制下企業(yè)合并的實質(zhì)判斷,，被合并企業(yè)資產(chǎn),、負(fù)債、凈資產(chǎn)（含虧損）的計稅基礎(chǔ)一并并入合并企業(yè),，符合邏輯,；順應(yīng)國家支持企業(yè)并購重組政策要求，及時完善財稅〔2009〕59號文件,，為企業(yè)合并重組提供制度保障,。