2012-12-31刊于《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》第十二版服務(wù)熱線

　　某酒業(yè)有限公司為增值稅一般納稅人,，2012年10月初從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中收購(gòu)一批糧食50噸，每噸收購(gòu)價(jià)格3000元,，一共支付糧食收購(gòu)價(jià)款150000元,。公司將收購(gòu)的這批糧食從收購(gòu)地直接運(yùn)回本地，委托某酒廠生產(chǎn)加工高度白酒,，支付運(yùn)費(fèi)和裝卸費(fèi)共7000元并取得運(yùn)輸票據(jù),。白酒加工完畢，公司當(dāng)月收回白酒10噸,，并取得某酒廠開(kāi)具的防偽稅控的增值稅專用發(fā)票,，上面注明協(xié)議加工費(fèi)80000元，其中包含代墊輔助材料45000元,。月底,，公司在支付加工費(fèi)和代扣代繳消費(fèi)稅后，直接將這批委托加工的高度白酒以每噸30000元的價(jià)格出售,。

    根據(jù)消費(fèi)稅暫行條例第一條和第四條的規(guī)定,，委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的單位和個(gè)人,，應(yīng)依法繳納消費(fèi)稅，委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品,，由受托方在向委托方交貨時(shí)代收代繳稅款,。由于某酒廠加工的高度白酒在當(dāng)?shù)責(zé)o同類產(chǎn)品市場(chǎng)價(jià)格，其代收代繳的消費(fèi)稅按組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算：組成計(jì)稅價(jià)格＝（材料成本＋加工費(fèi)＋消費(fèi)稅定額稅）÷（1－消費(fèi)稅稅率）＝[50×3000×（1－l3%）＋80000＋10×2000×0.5]÷（1－20%）＝275625（元）,，代收代繳的消費(fèi)稅＝275625×20%＋10×2000×0.5＝65125（元）,。

    委托加工環(huán)節(jié)代扣代繳消費(fèi)稅的組成計(jì)稅價(jià)格公式中，應(yīng)注意三個(gè)問(wèn)題,，一是免稅農(nóng)產(chǎn)品的成本問(wèn)題,，應(yīng)注意剔除抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，成本就是買價(jià)×（1-13%）,；運(yùn)費(fèi)的成本就是運(yùn)費(fèi)價(jià)款×（1-7%）,。二是增值稅屬于價(jià)外稅，委托加工費(fèi)以及代墊輔助材料是不含增值稅,。三是通常情況下,，受托方加工完畢向委托方交貨時(shí)已代收代繳消費(fèi)稅，如果受托方是個(gè)體經(jīng)營(yíng)者,，則委托方應(yīng)在收回加工應(yīng)稅消費(fèi)品后,，向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納消費(fèi)稅。對(duì)委托方補(bǔ)征消費(fèi)稅應(yīng)納稅額,，如果收回的應(yīng)稅消費(fèi)品直接銷售,，應(yīng)按銷售額計(jì)稅補(bǔ)征；如果收回的應(yīng)稅消費(fèi)品用于連續(xù)生產(chǎn),，則按組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)稅補(bǔ)征,。

    由于現(xiàn)行消費(fèi)稅政策對(duì)委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，實(shí)行由受托方代收代繳委托方應(yīng)納稅額的辦法,，實(shí)際上是將應(yīng)由委托方收回后銷售時(shí)應(yīng)繳納的消費(fèi)稅提前到加工環(huán)節(jié)征收,。通常情況下，委托方將委托加工的產(chǎn)品收回后直接銷售,，是不再征收消費(fèi)稅,。受托方在向委托方交貨時(shí)代收代繳的消費(fèi)稅稅款，一般可以按照受托方同類消費(fèi)品的銷售價(jià)格計(jì)算納稅,；沒(méi)有同類消費(fèi)品銷售價(jià)格的,，可以按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算納稅。但在實(shí)際經(jīng)營(yíng)中,，出現(xiàn)有的委托方將收回的應(yīng)稅消費(fèi)品以高于受托方的銷售價(jià)格出售,，就存在價(jià)差問(wèn)題，這需要補(bǔ)繳消費(fèi)稅了,。根據(jù)《財(cái)政部,、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于〈中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則〉有關(guān)條款解釋的通知》（財(cái)法〔2012〕8號(hào)）的規(guī)定,，自2012年9月1日起，委托方將收回的應(yīng)稅消費(fèi)品,，以不高于受托方的計(jì)稅價(jià)格出售的,，為直接出售，不再繳納消費(fèi)稅,；要是委托方以高于受托方的計(jì)稅價(jià)格出售的,，則不屬于直接出售，需要按照規(guī)定申報(bào)繳納消費(fèi)稅,，在計(jì)稅時(shí)準(zhǔn)予扣除受托方已代收代繳的消費(fèi)稅,。

    上例中，某酒業(yè)有限公司在向酒廠支付加工費(fèi)的同時(shí),，已經(jīng)向受托方支付其代收代繳消費(fèi)稅65125元,。酒廠生產(chǎn)這批高度白酒的每噸消費(fèi)稅組成計(jì)稅價(jià)格為：275625÷10=27562.5（元），而公司是以每噸30000元的計(jì)稅價(jià)格直接出售,，明顯高于酒廠的組成計(jì)稅價(jià)格,，不屬于消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定的直接出售行為。根據(jù)財(cái)法〔2012〕8號(hào)文件的規(guī)定,，委托方將收回的應(yīng)稅消費(fèi)品,，以高于受托方的計(jì)稅價(jià)格出售的，需要按照規(guī)定申報(bào)繳納消費(fèi)稅,，在計(jì)稅時(shí)準(zhǔn)予扣除受托方已代收代繳的消費(fèi)稅,。也就是說(shuō)，公司在銷售這批高度白酒后,，還要申報(bào)繳納消費(fèi)稅（30000×10×20%＋10×2000×0.5）-65125＝4875（元）

　　委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品是指委托方提供原料和主要材料,，受托方只收取加工費(fèi)和代墊部分輔助材料加工的應(yīng)稅消費(fèi)品。如果有下列三種情形,，無(wú)論納稅人在財(cái)務(wù)上如何處理,，都不得作為委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品，而應(yīng)按銷售自制應(yīng)稅消費(fèi)品繳納消費(fèi)稅：一是受托方提供原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品,；二是受托方先將原材料賣給委托方，然后再接受加工的應(yīng)稅消費(fèi)品,；三是受托方以委托方名義購(gòu)進(jìn)原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品,。

　　另外，還要提醒注意,，委托加工業(yè)務(wù)必須同時(shí)具備以下三個(gè)條件：一是委托方和受托方必須簽訂委托加工書(shū)面合同,，并且按規(guī)定時(shí)限報(bào)送主管國(guó)稅機(jī)關(guān)備案；二是委托方和受托方必須按規(guī)定設(shè)置委托加工業(yè)務(wù)核算賬簿和建立委托加工材料進(jìn)出倉(cāng)制度,；三是受托方必須開(kāi)具加工費(fèi)發(fā)票或到當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)申報(bào)代開(kāi)增值稅專用發(fā)票,，委托方必須以加工費(fèi)發(fā)票或?qū)Ｓ冒l(fā)票作為原始憑證進(jìn)行賬務(wù)處理,，加工費(fèi)必須按規(guī)定形式支付。